Situaţii financiare în viziunea Directivelor Contabile Europene
În doctrina şi practica contabilă vest-europeană continentală “Situaţiile financiare cu scop general” poartă denumirile generice de conturi anuale şi/sau documente de sinteză contabilă.
Cadrul general recomandativ de întocmire şi prezentare a conturilor anuale şi/sau documentelor de sinteză contabilă, la nivelul Uniunii Europene, este reglementat de Directiva a IV-a a CEE care are ca obiect prezentarea şi clasificarea informaţiilor contabile în situaţiile financiare cu scop general, denumite în cuprinsul Directivei conturi şi/sau documnte de sinteză contabilă.
Un set complet al conturilor anuale stabilit de Directiva a IV-a a CEE este format din:
- Bilanţ
- Contul de profit şi pierdere
- Notele la conturi (anuale)
Spre deosebire de IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare ” în viziunea IASB, Directiva a IV-a a CEE prescrie formate “cadru” tipizate pentru “Bilanţ” şi “Contul de profit şi pierdere” ce urmează a fi particularizate de legislaţia contabilă naţioanală.
Bilanţul
Bilanţul, denumit şi “Situaţia patrimoniului” în concepţia Directivei a IV-a a CEE, trebuie să prezinte informaţia contabilă structurată pe trei nivele, şi anume:
1) Diviziuni patrimoniale simbolizate cu “majuscule latine” pentru care Directiva a IV-a stabileşte o structura minimală a cărei detaliere este autorizată dacă se respectă structura schemelor generale de bilanţ.
2) Subdiviziuni patrimoniale simbolizate cu “cifre romane” pentru care, de asemenea, Directiva a IV-a stabileşte o structura minimală. Organismele naţionale cu atribuţii în materia de normare şi nominalizare a contabilitaţii, care îşi insuşesc reglementările acestei directive, pot impune agenţilor economici anumite subdiviziuni din cele minimale sau le pot completa.
3) Posturile bilanţiere, respectiv elemente patrimoniale, relativ omogene, simbolizate cu “cifre arabe” care trebuie adaptate, atât ca structură cât şi ca denumire şi terminologie, ori de câte ori natura, conţinutul şi specificul activităţiilor desfăşurate de agenţii economici o impun. Astfel, organismele naţionale au atribuţii în materie de normalizare a contabilităţii pot elabora scheme de bilanţ specifice care să fie impuse tuturor întreprinderilor care fac parte dintr-un anumit sector economic.
Posturile bilanţiere pot fi regrupate în urmatoarele cazuri:
a) Când reprezintă o sumă neglijabilă care nu afectează imaginea fifelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatului exerciţiului.
b) Când regruparea favorizează claritatea, respectiv înţelegerea mai buna a informaţiei contabile de către urilizatori, dar în acest caz se recomandă ca posturile bilanţiere regrupate să fie prezente distinct in anexă.
1. Schema generală a contului de bilanţ vertical este axat pe determinarea unui ” activ patrimonial curent net” (diviziunile bilanţiere G şi H) prin deducerea din totalul activului şi a activului circulant a datoriilor cu termene de rambursare sub un an.
Activul patrimonial curent net este structurat similar schemei de la bilanţ orizontal în ordinea inversa a lichidităţii activelor patrimoniale.
2. Întrucât în schema generală a contului de bilanţ vertical, datoriile pe termen scurt sunt încorporate cu semnul „minus” ,în activul bilanţier reprezinta numai „capitalurile permanente”, deci cu exigibilitate mai mare de un an.
Aceste capitaluri, spre deosebire de schema generală a contului de bilanţ patrimonial, sunt structurate în ordinea crescătoare a exigibilităţii lor.
3. În funcţie de legislaţiile contabile naţionale, toate facilitaţile privind suprimarea şi/sau comasarea unor posturi bilanţiere, prezentate în comentariile de la schema generala a contului de bilanţ orizontal sunt autorizate de Directiva a IV-a.
4. Încadrarea activelor patrimoniale în activul imobilizat sau în activul circulant trebuie să fie determinată de destinaţia lor. În principiu, în activul imobilizat trebuie încadrate activele patrimoniale care au o durata de folosinţa îndelungată.Directiva a IV-a nu precizează minimul acestei durate, lăsând-o la latitudinea legislaţiilor contabile naţionale care agreează recomandările acesteia.
5. Întrucât activul imobilizat, în calitatea sa de capital fix, este sau trebuie sa fie o componentă preponderentă a capitalurilor materializate se recomandă ca modificările acesteia să fie explicit prezentate, or în contul de bilanţ patrimonial,ori într-o situaţie a anexei, pe structura :
a) existent în costuri istorice (preţuri de achiziţie sau costuri de producţie) la începutul exerciţiului;
b) intrări, ieşiri ăi transferuri în cursul exercitiului;
c) corecţii de valoare, respectiv, amortismente şi provizioane cumulate până la data întocmirii bilanţului;
d) existent în valori nete de amortizat la sfârşitul exerciţiului financiar.
6. În cazul în care la data întocmirii primului bilanţ costurile istorice ale unor componente de activ imobilizat nu pot fi stabilite fără cheltuieli suplimentare considerabile sau fără derogari de la termenele calendaristice normale, acestea pot fi echivalente cu valoarea lor amortizabila(reziduală) de la începutul exerciţiului financiar.
7. Recomandările vizând activul imobilizat trebuie să se aplice şi poziţiei bilanţiere „Cheltuieli de constituire” în cazul în care legislaţiile contabile naţionale o impun ca „diviziune bilanţieră” distinctă.
8. De remarcat că Directiva a IV-a recomandă ca la postul bilanţier „Terenuri şi construcţii” să figureze drepturile imobiliare reale şi alte drepturi imobiliare asimilate, în funcţie de modul în care acestea sunt definite de fiecare legislaţie naţională.
9. Încadrarea unei imobilizari financiare la postul bilanţier „Acţiuni deţinute la societăţi afiliate” trebuie să vizeze aporturile la capitalul social al altor societăţi comerciale sub forma parţilor sociale, cotelor ideale de capital sau acţiunilor, când acestea nu depaşesc un anumit procentaj fixat de legislaţiile contabile naţionale, procentaj ce nu trebuie să depaşeascaă 20% din capitalul emitentului.
10. În diviziunea, subdiviziunile sau posturile bilanţiere „E si K” trebuie să figureze :
a) În activ, plăţile efectuate în cursul exercitiului financiar expirabil, dar care reprezintă cheltuieli ale exerciţiilor financiare posterioare, în măsura în care acestea nu figurează printre datorii;
b) În pasiv, încasările efectuate ăn cursul exerciţiului financiar expirabil, dar care reprezintă venituri ale exerciţiilor financiare posterioare, în măsura în care acestea nu figurează printre creanţe.
11. În măsura în care cheltuielile şi veniturile constatate în avans (anticipate) au o pondere însemnata în cheltuielile şi veniturile exercitiului financiar expirabil trebuie prezentate şi explicate într-o notă la conturi.
12. Ajustarile pentru depreciere trebuie constituite pentru toate elementele patrimoniale la care se constată o depreciere latenta (conjuncturală) a acestora la data întocmirii bilanţului.
13. Provizioanele trebuie constituite ori de câte ori apar pierderi sau datorii certe în ceea ce priveşte natura şi continutul lor economic, dar sunt nedeterminate (probabile) în ceea ce priveste data producerii lor sau valoarea lor nominală.
Provizioanele nu pot avea drept scop corectarea valorilor bilanţiere a activelor patrimoniale, ele contabilizându-se în pasivul bilanţier ca elemente de capitalizare anticipată a firmelor.
În general, bilanţul este considerat a fi documentul de sinteză contabilă sau contul anual care descrie situaţia patrimonială şi echilibrul financiar, indicând totodată şi mărimea rezultatului economico-financiar global.
Bilanţul nu explică, însă, provenienţa rezultatului economico-financiar şi, în consecinţă, cauzele care au generat sau generează performanţele activitaţii unui agent economic.
Contul de profit şi pierdere
Contul de profit şi pierdere este menit să expliciteze informaţia contabilă a formării rezultatului economico-financiar global pe baza unei ecuaţii bilanţiere.
Directiva a IV-a recomandă scheme generale ale contului de profit si pierdere sau pierdere elaborate după criterii combinate, şi anume :
a) Forma de prezentare, care poate fi orizontală (sub formă de cont) sau verticală (sub formă de listă);
b) Modalitatea de structurare a posturilor de venituri şi cheltuieli care se poate face fie după natura şi conţinutul lor economic, fie după destinaşia lor, respectiv, după modul lor de agregare în soldurile intermediare de gestiune.
În urma combinaţiilor posibile a acestor criterii au rezultat patru scheme generale ale contului de profit şi pierdere, şi anume:
a) Scheme verticale, denumirte si scheme sub formă de „listă” a contului de profit şi pierdere în care cheltuielile sunt structurate după:
1. natura lor economică
2. destinaţia lor economică
b) scheme orizontale, denumite şi scheme sub formă de „cont” a contului de profit şi pierdere în care cheltuielile sunt structurate dupa:
3. natura lor economică
4. destinaţia lor economică
Legislaţiile contabile naţionale care agrează recomandările Directivei a IV-a pot impune oricare din aceste scheme generale ale contului de profit şi pierdere sau pot lăsa la latitudinea agenţilor economici alegerea uneia dintre ele.
Această schemă generală a contului de profit şi pierdere structurează veniturile şi cheltuielile după natura şi conţinutul lor economic pe trei mari categorii de activităţi:
1) de exploatare (posturile 1-8);
2) financiare (posturile 9-13);
3) excepţionale (posturile 16-17);
Rezultatul brut al exerciţiului este explicit calculat pe două paliere intermediare:
1) activitatea de bază, respectiv de exploatare şi financiară )posturile 15 şi 18);
2) activitatea excepţională (postul 18).
Rezultatul net al exerciţiului este calculat explicit numai la nivel global postul (21).
