Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului
Încă de la început dorim să facem precizarea că modul în care este preluată denumirea acestui principiu în exprimarea normalizatorilor români de contabilitate – „prevalenţa economicului asupra juridicului” – reprezintă o deviere semnificativă de la sensul problemei.
Pentru a demonstra acest lucru prezentăm exprimările din „Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare” în limba engleză şi apoi traducerea lor în limba franceză.
Astfel, în limba engleză principiul „substance over form” este echivalent cu „transactions and other events aught to be accounted for and presented in accordance with their substance and financial reality and not merely with legal form”.
În limba franceză acest principiu este tradus ca „preéminence de la réalité sur apparence” respectiv „les opérations et les autres événements de la vie de l’entreprise doivent être enregistrés et présenteés conformement à leur nature et à la réalité financiére sans s’en tenir uniquement à leur apparence juridique”.
Deci formularea „prevalenţa economicului asupra juridicului” este o eroare în materie şi nu poate înlocui expresiile „prevalenţa fondului asupra formei” sau „prevalenţa realităţii economice vis-a-vis de apartenenţa juridică” respectiv „prevalenţa realităţii financiare vis-a-vis de forma juridică”.
Astfel realitatea financiară devine pur şi simplu „economicul” iar forma sa juridică devine doar „juridicul” – fiind puse practic faţă în faţă două ştiinţe de sine stătătoare.
Potrivit reglementărilor româneşti acest principiu solicită ca informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică.
Situaţia cea mai des întâlnită în care se aplică principiul prevalenţei economicului asupra juridicului este contractul de leasing financiar în care locatorul, deşi rămâne proprietarul din punct de vedere juridic al bunurilor care fac obiectul contractului, nu mai prezintă bunul în bilanţul sau, iar locatarul, deşi, din punct de vedere juridic, nu devine proprietarul bunurilor care fac obiectul contractului, totuşi îl prezintă în bilanţul său alături de bunurile pentru care este proprietar din punct de vedere juridic.
În acest caz se consideră fie că bunurile care fac obiectul contractului de leasing financiar sunt folosite de locatar o perioadă foarte mare din durata de viaţă a acestora, beneficiind de aproape toate avantajele respectiv suportând aproape toate riscurile, ca un adevărat proprietar din punct de vedere juridic, sau că, deşi durata contractului de leasing este mică, bunurile vor trece în proprietatea locatarului (din punct de vedere juridic) la încheierea contractului de leasing.
În contabilizarea contractelor de leasing financiar se recunoaşte prioritatea conţinutului economic asupra formei juridice şi în cazul societăţilor comerciale care nu intră sub incidenţa Standardelor Internaţionale de Contabilitate .
Reglementările contabile aplicabile întreprinderilor mici şi mijlocii sunt armonizate numai cu Directivele Europene care sunt inspirate după sistemele contabile ale unor ţări în care în contabilitate primează întotdeauna aspectul juridic în faţa a orice alte aspecte.
Dacă analizăm problema recunoaşterii respectiv a aplicării acestui principiu din punct de vedere istoric primii care şi-au pus problema „priorităţii realităţii în faţa formei” au fost profesioniştii contabili americani în încercarea de reflectare a operaţiunilor de leasing.
Între 1949 şi 1973 au fost propuse în S.U.A. mai multe proiecte de normă iar în 1976, organismul de normalizare contabilă american, FASB a emis norma contabilă FAS 13 „Leasing”, care impune ca imobilizările ce fac obiectul unui contract de leasing financiar să figureze în bilanţul locatarului ca imobilizări corporale, urmând ca în acelaşi timp să se înscrie în pasiv o datorie de mărime egală (o datorie pe termen lung) .
Locatorul înregistrează o creanţă imobilizată care înlocuieşte bunul imobilizat dat cu chirie. În aceste condiţii, pe măsură ce se scurge durata contractului, sumele plătite de locatar se consideră ca o rambursare a datoriei, înregistrată de această dată în pasivul bilanţului, cealaltă parte fiind tratată ca o dobândă şi fiind deci înregistrată la cheltuieli financiare.
La momentul impunerii sale, norma americană FAS 13 a fost contestată mai ales de instituţiile financiare datorită implicaţiilor asupra capacităţii de îndatorare reflectate prin situaţiile financiare.
Cu toate acestea, soluţia implementată de norma americană este adoptată de ţările anglo-saxone dar şi de ţări ca Belgia, Olanda sau Portugalia fiind de asemenea adoptată şi de IASB prin norma IAS 17 „Leasing”, apărută în 1994 şi revizuită în 1997.
Potrivit Cadrul general elaborat de IASB, paragraful nr. 35 „pentru ca informaţia să prezinte, credibil, evenimentele şi tranzacţiile pe care le reprezintă, este necesar ca acestea să fie contabilizate şi prezentate în concordanţă cu fondul lor şi cu realitatea economică, şi nu doar cu forma lor juridică, deoarece fondul tranzacţiilor (…) nu este întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpare din forma lor juridică”.
Pe plan mondial contabilizarea bunurilor ce fac obiectul unui contract de leasing financiar se realizează astfel :
• Bunurile sunt preluate în bilanţul locatarului ca imobilizări corporale, în virtutea aplicării principiului priorităţii realităţii economice asupra aparenţei juridice: S.U.A., Marea Britanie, Irlanda Suedia, Belgia, Polonia , şi din 1999 şi în România.
• Bunurile rămân în bilanţul (patrimoniul) locatorului, în virtutea neaplicării principiului mai sus menţionat, urmându-se acelaşi tratament contabil ca şi în cazul unei închirieri obişnuite: Franţa (cu menţiunea că în cazul informaţiilor prezentate în bilanţurile consolidate se aplică totuşi acest principiu), Italia, Ungaria, Germania, Cehia, Elveţia. Finlanda.
• Există ţări în care se poate opta pentru una din cele două concepţii prezentate anterior cum ar fi de exemplu Danemarca. Metoda aleasă trebuie însă supusă informării în Notele explicative.
• Există ţări în care se aplică o mixtură între cele două concepţii prezentate mai sus (de exemplu Spania). Astfel, în această ţară, de la implementarea Planului General de Contabilitate din 1990, se urmăreşte concepţia economică în care chiriaşul păstrează dreptul de proprietate juridic asupra bunului închiriat, dacă nu sunt îndoieli cu privire la exercitarea opţiunii de cumpărare la sfârşitul perioadei de leasing. Bunul dat în regim de leasing financiar rămâne ca activ în bilanţul contabil al locatorului. Locatarul (chiriaşul) trebuie să înregistreze sarcinile şi responsabilităţile aferente bunului închiriat ca şi o imobilizare necorporală în bilanţul său contabil.
Apariţia leasingului a reprezentat pentru tradiţia formalistă contabilă patrimonială din Europa „o mare provocare: provocarea renunţării la canon, amintindu-ne astfel sensul lucrurilor, că nu realitatea se modelează pe forma teoriei, ci teoria este sintetizarea realităţii”.
