În concordanţă cu această apreciere contabilitatea în partidă dublă (întâlnită în literatura de specialitate şi sub denumirile de : contabilitate dublă; scriitura dopia; dopica; înregistrare dublă, care sunt sinonime - n.n.) a apărut, s-a dezvoltat şi se dezvoltă continuu din necesitatea de a institui ordine şi raţionalitate în consumul muncii sociale” ... şi în ... „tendinţa” ... de a realiza... „câştig”.
În istoria contabilităţii se apreciază că încă din evul mediu, în special în a doua jumătate şi mai ales în ultimul sfert al acestuia deţinătorii capitalului comercial în dezvoltare constataseră „că acolo unde domneşte confuzie şi dezordine în socoteli, lucrurile nu merg bine, şi de aceea s-a simţit nevoia unui instru¬ment de calcul în măsură a pune în lumină cât mai clară mersul operaţiunilor des¬făşurate în sfera comerţului”.
Practica a impus în calitate de ,,instrument de calcul” în măsură a face „claritate şi ordine în socoteli” contabilitatea în partidă dublă a cărei structură teoretică nu a apărut dintr-o dată, ci a străbătut un drum lung şi întortocheat, de circa trei secole, până s-a putut ajunge la un ansamblu de principii coordonate închegate într-o teorie coerentă a unui sistem de contabilitate în partidă dublă.
Prima teorie scrisă a unui sistem de contabilitate în partidă dublă, coerent, găsită până în prezent, aparţine învăţatului italian Luca Paciolo, fiind publicată la Veneţia în 1494.
Într-un capitol distinct al lucrării de matematică „Summa de aritmetica, geometria, proportioni et proportionalita” intitulat „Tractatus de computis et scripturis” adică „Tratat de contabilitate în partidă dublă” considerat şi actualmente, de către contemporanii noştri, drept „o piatră miliară în istoria contabilităţii cu toate mă¬runtele lipsuri pe care le conţine”.
În lucrarea lui Luca Paciolo se găseşte prima definiţie a obiectului contabilităţii considerat a fi întreaga avere a comerciantului, respectiv, „tot ce are pe lume mobil şi imobil, începând întotdeauna cu lucrurile care sunt de mai mare preţ şi mai uşor de pierdut, cum sunt banii lichizi, bijuterii, obiecte de argint etc. Pentru că cele imobile, cum sunt case, terenuri, lagune, văi, iazuri cu peşte şi similare, nu se pot rătăci precum lucrurile mobile”.
Odată cu definirea obiectului contabilităţii Luca Paciolo, deşi recunoaşte adevărul istoric, că el nu a inventat contabilitatea în partidă dublă, ci că aceasta „era aplicată de contabilii veneţieni cărora li se datoreşte descoperirea ei... el are meritul de a fi colecţionat, sistematizat şi aplicat contabilitatea ţinută după uzurile din Veneţia”.
Sistematizând după precepte ştiinţifice practicile contabilităţii în partidă dublă, din Veneţia timpului său, Luca Paciolo elaborează prima teorie a unui sistem de contabilitate bazat pe cele patru registre contabile fundamentale, pe care, desigur sub o formă mult evoluată le întîlnim şi azi, şi anume :
a) Registrul „Inventar” întocmit la începutul activităţii agentului economic în care acesta trebuie să înscrie toată averea sa în ordinea inversă a lichidităţii acesteia a cărei importanţă o defineşte prin dictonul „unde nu este ordine, domneşte confuzia”, precum şi la finele fiecărui exerciţiu financiar;
b) Registrul „Memorial” - documentele justificative de azi - în care Luca Paciolo observând practica contabilă a timpului său spune că se „înregistrează amănunţit tot ce priveşte cumpărarea şi vânzarea sau alte tranzacţii comerciale, nelăsând să-i scape nici o iotă: ce, cum si unde cu indicaţia împrejurărilor lămuritoare”.
c) Registrul „Jurnal” - evidenţa cronologică de azi concretizată în notele sau articolele contabile - întocmit pe baza „Memorialului”, în registrul „Jurnal” fiecare articol contabil se înscrie cu indicarea datei calendaristice la care a avut loc operaţia economică precum şi a conturilor debitoare în par tea stângă şi a celor creditoare în partea dreaptă.
Această redactare a formulei contabile este şi astăzi operantă.
d) Registrul „Cartea Mare” - evidenţa sistematică de azi - în care se trec sistematizat pe conturi toate operaţiile înregistrate în Registrul „Jurnal” astfel încât totalul sumelor debitoare trebuie să fie egal cu totalul sumelor creditoare. Astfel Registrul „Cartea Mare” juca şi rolul de Balanţă de verificare.
În cinci secole de teorie şi practică contabile, scurse de la apariţia „Tratatului de contabilitate în partidă dublă” a lui Luca Paciolo şi până în prezent, contabilitatea în partidă dublă a evoluat substanţial de la rolul de „cronicar” al vieţii unui agent economic, ea devenind azi „cel mai important instrument de arbitraj în
Saltul contabilităţii în partidă dublă de la,,cronicar” al vieţii unui agent economic la „instrument” de arbitraj în jocul social al participanţilor la viaţa economică s-a realizat prin efortul conjugat al mai multor generaţii de cercetători şi practicieni contabili, ajungându-se azi, în special în ţările cu economie de piaţă dezvoltate la sisteme de contabilitate puternic conceptualizate - a căror înţelegere corectă devine condiţia esenţială pentru operarea corectă în aplicaţiile contabile practice.
Conceptualizarea contabilităţii în partidă dublă s-a dezvoltat în timp si progresează şi în prezent prin confruntarea a numeroase curente, teorii şi doctrine contabile, în cadrul cărora discuţiile au fost concentrate pe următoarele probleme principale:
1. Identificarea, stabilirea şi definirea obiectului sau obiectivelor esenţiale privind organizarea şi conducerea contabilităţii în partidă dublă;
2. Instituirea şi elaborarea unor principii contabile fundamentale care să stea la baza normalizării si practicii contabile;
3. Elaborarea unor reguli şi metode contabile de bază privind organizarea şi conducerea contabilităţii în partidă dublă;
4. Elaborarea unor proceduri contabile detaliate privind aplicatiile practice ale contabilităţii în partidă dublă.
Necesitatea studiului sistemelor contabile comparate
Datorită faptului că diferite componente ale edificiului conceptual al contabilităţii au fost elaborate, aplicate şi fundamentate în cadrul unor teorii şi doctrine contabile distincte, izvorâte din condiţii economice concret-istorice diferite, actualmente se practică în lume un evantai larg de sisteme de contabilitate cu puternice caracteristici şi nuanţe de specificitate, chiar şi în ţări în care, de mai multă vreme, s-a încercat o armonizare a acestora, cum ar fi, de exemplu, ţările comunităţii vest-europene.
Prin urmare, cel puţin în planul cunoaşterii ştiinţifice, dar nu de puţine ori şi în cel al practicii economice se impune studierea comparativă cel puţin a celor mai semnificative sisteme de contabilitate care prin coerenţa lor, prin valenţele lor teoretice şi practice îşi extind tot mai mult câmpul şi aria de aplicabilitate. Se naşte astfel un nou segment al ştiinţei contabilităţii cunoscut sub denumirea de contabilitate comparată având ca obiect studiul comparativ al celor mai semnificative sisteme moderne de contabilitate, respectiv a modalităţilor în care normalizatorii şi utilizatorii contabilităţii din diferite ţări preiau şi aplică în practică principalele componente ale edificiului conceptual al contabilităţii.
Necesitatea şi scopul declarat al contabilităţii comparate este de a înarma economiştii contabili cu o cât mai vastă cultură economică, în general, şi contabilă, în special, care să le permită iniţierea unor noi cercetări fundamentale şi aplicative în reformarea şi progresul sistemului contabil.
Abordari ale studiului sistemelor contabile comparate
Principalele abordari ale studiului sistemelor contabile comparate sunt:
1. Taxonomia, respectiv, clasificările după criterii riguroase a diferitelor sisteme concrete de contabilitate.
2. Analiza culturalistă, respectiv, stabilirea riguroasă a unor valori ale culturii contabile şi a modalităţilor de aplicabilitate a acestora în practica contabilă a diferitelor ţări;
3. Analiza tradiţionalistă, respectiv, influenţa tradiţiilor naţionale în dezvoltarea valorilor şi practicilor contabile.
Taxonomia contabilă internaţională
Preocupările doctrinei contabile privind taxonomia în domeniul contabilităţii internaţionale sunt de dată relativ recentă şi se bazează pe abordări metodologice distincte dintre care cele mai semnificative sunt:
a) Abordări de tip deductiv („formă de raţionament în care concluzia rezultă cu necesitate din premise”) care au condus la clasificări extrinseci bazate pe identificarea factorilor exteriori relevanţi şi adaptarea practicilor contabile naţionale la aceşti factori. Principalii factori avuţi în vedere în acest tip de abordări sunt:
1) modelele contabile;
2) cadrul economic al derulării afacerilor;
3) sferele şi zonele de influenţă;
4) zonele culturale.
Astfel, în raport cu primul factor - modelele contabile - o clasificare uzuală, datând din 1967, distinge :
1) Modelul contabil macroeconomic în care contabilitatea firmelor este strâns ancorată politicilor economice naţionale care influenţează sensibil scopurile propuse şi urmărite de agenţii eonomici, cum ar fi:
-ajustarea sau „netezirea” veniturilor, pentru a se promova stabilitatea economică în afaceri;
-ajustarea cotelor de amortizare pentru a stimula creşterea economică;
- crearea de rezerve pentru promovarea investiţiilor etc.
În această categorie de modele contabile pot fi încadrate cele ale Suediei, Franţei şi Germaniei.
2) Modelul contabil microeconomic, în care contabilitatea firmelor este axată pe reflectarea în termeni reali a capitalului monetar investit precum şi în valori de piaţa a capitalului fizic, în cadrul acestor modele contabile, se impune organizarea şi conducerea unei contabilităţi în valori de înlocuire, ca alternativă şi/sau complement la contabilitatea în costuri istorice;
3) Modelul contabil pragmatist, în care contabilitatea firmelor este considerată ca o practică distinctă, derivată din practica afacerilor, în care „producţia şi difuzarea integrală şi corectă a informaţiilor contabile este ridicată la rangul de principiu contabil general acceptat”.
Astfel de modele contabile sunt specifice Statelor Unite, Regatului Unit, având o rază de acţiune în toată „lumea anglo-saxonă”.
4) Modelul contabil normalizat (contabilitatea uniformă), în care contabilitatea firmelor este considerată ca fiind un important mijloc de administrare şi control ceea ce presupune o abordare uniformă a înregistrării, prezentării şi publicării informaţiilor contabile, astfel încât acestea să poată fi folosită de toate categoriile de utilizatori, şi în special de către conducătorii firmelor, guverne şi autorităţi fiscale. Această categorie de modele contabile sunt impuse în ţări cu o puternică implicare guvernamentală în normalizarea contabilităţii cum ar fi: Franţa, Germania, Suedia, Elveţia,Romania.
b) Abordări de tip inductiv („formă fundamentală de raţionament, care face trecerea de la particular la general, de la fapte la concepţie”) care au condus la clasificări intrinseci, bazate pe o analiză a practicilor contabile naţionale urmată de identificare de grupe şi modele de dezvoltare contabilă în funcţie de deosebiri şi asemănări, în funcţie de o varietate de factori de ordin economic, social, politic şi cultural.
O abordare semnificativă de acest gen aparţine specialiştilor englezi Christofher Nobes şi Alan Roberts care au analizat sistemele contabile din 14 ţări prin prisma a nouă factori şi anume:
1. Categoria utilizatorilor informaţiei contabile publicate în conturile anuale publicate de societăţile comerciale cotate la bursă.
2. Gradul în care dreptul contabil naţional descrie în detaliu practicile contabile.
3. Implicaţiile normelor fiscale în organizarea şi conducerea contabilităţii
4. Gradul de conservatorism şi/sau prudenţă în evaluarea activelor (clădiri, stocuri, debitori etc.)
5. Gradul de obligativitate în aplicarea costurilor istorice pentru evaluările din bilanţ.
6. Gradul de acceptabilitate a ajustărilor pe baza costurilor de înlocuire a datelor din conturile principale sau suplimentare.
7. Gradul de obligativitate a practicilor de consolidare.
8. Abilitatea de a fi „generos” cu constituirea de provizioane şi cu „netezirea” veniturilor.
9. Gradul de uniformitate (obligativitate) în aplicarea regulilor contabile la nivelul societăţilor comerciale.
Se apreciază că prin modelul arborelui sistemelor contabile construire baza conceptului de „distanţă taxinomică” specialiştii englezi au realizat:
• distincţie esenţială între ţările în care practicile contabile sunt orientate spre microeconomic în care primează elementele de judecată contabilă, conceptul de imagine fidelă şi o reglare economică bazată pe legile pieţei şi ţările în care practicile contabile sunt orientate spre macroeconomie în care predomină intervenţia guvernamentală şi influenţa regulilor fiscale în materie de normalizare contabilă;
• distincţie între practicile contabile bazate pe teoria economică în care elementele de judecată contabilă sunt supralicitate şi puternic conceptualizate şi practicile contabile bazate pe practica afacerilor în care regulile stabilite de profesioniştii contabili sunt foarte influente;
• distincţie între practicile contabile din Europa continentală aflate sub in¬fluenţa fiscalităţii şi cele aflate sub influenţa controlului statal bazat pe dreptul comercial generat de teoria economică;
• distincţie între orientările contabile legate de practica afacerilor aflate sub influenţa britanică în care reglementarea contabilă revine prioritar profe¬siei contabile liberale şi cele aflate sub influenţă americană în care reglementarea contabilă revine prioritar bursei de valori mobiliare;
• distincţie în cadrul practicilor contabile din ţările Europei continentale, între ţările în care este dominantă fiscalitatea şi cele în care dominant este dreptul comercial şi contabil.
Datorită numărului relativ mare de factori de clasificare avuţi în vedere şi a interdependenţelor dintre aceştia, apar serioase controverse în încadrarea unui sistem contabil naţional într-o clasă/familie/specie sau alta, generate de faptul că „Dificultatea cea mai mare în orice clasificare este alegerea atributului (atributelor) clasificatorii) şi stabilirea unui principiu (sau bază) pentru selectarea atributului (atributelor) care pot fi utilizate pentru definirea asemănărilor şi deosebirilor”.
