Prezentarea situațiilor financiare
OBIECTIV
1. Obiectivul prezentului standard este de a prescrie baza pentru prezentarea situațiilor financiare cu scop general, pentru a asigura comparabilitatea atât cu situațiile financiare ale entității pentru perioadele precedente, cât și cu situațiile financiare ale altor entități. Pentru a realiza acest obiectiv, prezentul standard prevede dispoziții generale pentru prezentarea situațiilor financiare, orientări pentru structura acestora și dispoziții minime privind conținutul lor. Recunoașterea, evaluarea și prezentarea tranzacțiilor specifice și a altor evenimente sunt tratate în alte standarde și interpretări.
DOMENIU DE APLICARE
2. Prezentul standard trebuie aplicat tuturor situațiilor financiare cu scop general întocmite și prezentate în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS-uri).
3. Situațiile financiare cu scop general sunt acelea menite să satisfacă nevoile utilizatorilor care nu se află în poziția de a impune entității să întocmească rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informații. Situațiile financiare cu scop general le includ pe cele care sunt prezentate separat sau în cadrul altui document public, cum ar fi raportul anual sau prospectul de emisiune. Prezentul standard nu se aplică structurii și conținutului unor situații financiare interimare simplificate, întocmite în conformitate cu IAS 34 Raportarea financiară interimară. Totuși, punctele 13-41 se aplică unor astfel de situații financiare. Prezentul standard se aplică în egală măsură tuturor entităților, indiferent dacă trebuie sau nu să întocmească situații financiare consolidate sau situații financiare individuale, conform definiției din IAS 27 Situații financiare consolidate și individuale.
4. [Eliminat]
5. Prezentul standard utilizează o terminologie adaptată entităților cu scop lucrativ, inclusiv entităților din sectorul public. Entitățile nonprofit din sectorul privat, public sau guvernamental care urmăresc aplicarea prezentului standard ar putea fi nevoite să modifice descrierile utilizate pentru anumite elemente-rânduri din situațiile financiare și pentru situațiile financiare ca atare.
6. În mod similar, entitățile care nu au capital propriu după cum este acesta definit în IAS 32 Instrumente financiare: prezentare (de exemplu, anumite fonduri mutuale) și entitățile al căror capital social nu este capital propriu (de exemplu, unele entități cooperatiste) ar putea fi nevoite să adapteze prezentarea în situațiile financiare a intereselor membrilor sau ale deținătorilor de unități.
SCOPUL SITUAȚIILOR FINANCIARE
7. Situațiile financiare sunt o reprezentare structurată a poziției financiare și a performanței financiare a unei entități. Obiectivul situațiilor financiare cu scop general este de a oferi informații despre poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale unei entități, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice. Situațiile financiare prezintă, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor, sarcină încredințată conducerii entităților. Pentru a atinge acest obiectiv, situațiile financiare oferă informații despre:
(a) activele;
(b) datoriile;
(c) capitalurile proprii;
(d) veniturile și cheltuielile, inclusiv câștigurile și pierderile;
(e) alte modificări în capitalurile proprii; și
(f) fluxurile de trezorerie ale entității.
Aceste informații, împreună cu alte informații din note, ajută utilizatorii situațiilor financiare la estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie ale entității și, în special, a plasării în timp a apariției și a gradului de certitudine a acestora.
COMPONENTE ALE SITUAȚIILOR FINANCIARE
8. Un set complet de situații financiare conține:
(a) un bilanț;
(b) o situație a veniturilor și a cheltuielilor;
(c) o situație a modificărilor capitalurilor proprii care să reflecte :
(i) fie toate modificările capitalurilor proprii;
(ii) fie modificări ale capitalurilor proprii, altele decât cele provenind din tranzacții cu acționarii care acționează în calitatea lor de acționari;
(d) o situație a fluxurilor de trezorerie; și
(e) note cuprinzând un rezumat al politicilor contabile semnificative și alte note explicative.
9. Multe entități prezintă, în afara situațiilor financiare, o analiză financiară efectuată de conducere care descrie și explică caracteristicile principale ale performanței financiare și ale poziției financiare ale entității, precum și principalele incertitudini cu care aceasta se confruntă. Un astfel de raport poate include o analiză a:
(a) principalilor factori și a principalelor influențe care determină performanța financiară, inclusiv a modificărilor mediului în care entitatea își desfășoară activitatea, a reacției entității la modificările respective și efectul acestora, precum și a politicii de investiții pentru a-și menține și îmbunătăți performanța financiară, inclusiv politica de dividende;
(b) surselor de finanțare ale entității și ratei vizate de îndatorare a capitalului; și
(c) resurselor entității care nu sunt recunoscute în bilanț conform IFRS-urilor.
10. Multe entități prezintă, de asemenea, în afara situațiilor financiare, rapoarte și situații cum ar fi rapoartele de mediu și situațiile privind valoarea adăugată, în special în sectoarele în care factorii de mediu sunt semnificativi și atunci când angajații sunt considerați a fi un grup important de utilizatori. Rapoartele și situațiile prezentate în afara situațiilor financiare sunt în afara domeniului de aplicare al IFRS-urilor.
DEFINIȚII
11. Următorii termeni sunt folosiți în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
Imposibilitate Aplicarea unei dispoziții este imposibilă atunci când entitatea nu poate să o aplice după ce a făcut toate eforturile rezonabile în acest sens.
Standarde Internaționale de Raportare Financiară (IFRS-uri) sunt standardele și interpretările adoptate de către Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASB). Ele includ:
(a) Standarde Internaționale de Raportare Financiară;
(b) Standarde Internaționale de Contabilitate; și
(c) Interpretări care au fost emise de către Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (IFRIC) sau de către fostul Comitet Permanent pentru Interpretări (SIC).
Semnificativ Omisiunile sau declarațiile eronate ale elementelor sunt semnificative dacă ar putea, individual sau împreună, să influențeze deciziile economice ale utilizatorilor, decizii luate pe baza situațiilor financiare. Pragul de semnificație depinde de mărimea și natura omisiunilor sau erorilor luate în considerare în funcție de circumstanțele existente. Mărimea sau natura elementului sau o combinație a acestora ar putea fi factorul determinant.
Notele conțin informații suplimentare față de cele prezentate în bilanț, situația veniturilor și a cheltuielilor, situația modificărilor capitalurilor proprii și situația fluxurilor de trezorerie. Notele oferă descrieri narative sau detalieri ale elementelor prezentate în aceste situații și informații privind elementele care nu îndeplinesc condițiile pentru a fi recunoscute în acele situații.
12. Evaluarea măsurii în care o omisiune sau o declarație eronată ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor, fiind astfel semnificativă, necesită luarea în considerare a caracteristicilor acelor utilizatori. Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare prevede la punctul 25 că "se presupune că utilizatorii dispun de cunoștințe suficiente privind desfășurarea afacerilor și a activităților economice, precum și privind contabilitatea și au dorința de a studia informațiile prezentate cu atenția cuvenită". Prin urmare, evaluarea trebuie să ia în considerare modul în care se preconizează în mod rezonabil că utilizatorii cu astfel de caracteristici ar putea fi influențați în mod rezonabil în luarea deciziilor economice.
CONSIDERENTE GENERALE
Prezentarea fidelă și conformitatea cu IFRS-urile
13. Situațiile financiare trebuie să prezinte fidel poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale unei entități. Prezentarea fidelă impune reprezentarea exactă a efectelor tranzacțiilor, a altor evenimente și condiții, în conformitate cu definițiile și criteriile de recunoaștere pentru active, datorii, venituri și cheltuieli stabilite în Cadrul general. Se presupune că aplicarea IFRS-urilor, cu informații suplimentare prezentate, atunci când este necesar, are drept rezultat situații financiare care realizează o prezentare fidelă.
14. O entitate ale cărei situații financiare sunt conforme cu IFRS-urile trebuie să prezinte în note o declarație explicită și fără rezerve privind această conformitate. Situațiile financiare nu trebuie descrise ca fiind conforme cu IFRS-urile decât dacă satisfac toate dispozițiile IFRS-urilor.
15. În aproape toate situațiile se obține o prezentare fidelă prin respectarea IFRS-urilor aplicabile. De asemenea, o prezentare fidelă impune unei entități:
(a) să selecteze și să aplice politicile contabile în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori. IAS 8 stabilește o ierarhie de îndrumări cu valoare de normă pe care conducerea le ia în considerare în absența unui standard sau a unei interpretări care se aplică în mod specific unui element;
(b) să prezinte informații, inclusiv politicile contabile, într-o manieră care să ofere informații relevante, fiabile, comparabile și inteligibile;
(c) să ofere prezentări suplimentare atunci când respectarea dispozițiilor specifice din IFRS-uri este insuficientă pentru a permite utilizatorilor să înțeleagă impactul anumitor tranzacții, al altor evenimente și condiții asupra poziției financiare și a performanței financiare a entității.
16. Politicile contabile neadecvate nu sunt rectificate nici prin prezentarea politicilor contabile utilizate, nici prin note sau materiale explicative.
17. În cazurile extrem de rare în care conducerea ajunge la concluzia că respectarea unei dispoziții dintr-un standard sau dintr-o interpretare ar induce atât de mult în eroare încât ar fi în contradicție cu obiectivul situațiilor financiare stabilite în Cadrul general, entitatea trebuie să se abată de la acea dispoziție în maniera prezentată la punctul 18 dacă cadrul relevant de reglementare impune o astfel de abatere sau nu o interzice altminteri.
18. Atunci când o entitate se abate de la o dispoziție a unui standard sau a unei interpretări în conformitate cu punctul 17, aceasta trebuie să prezinte:
(a) conducerea a ajuns la concluzia că situațiile financiare prezintă fidel poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale entității;
(b) conformitatea cu standardele și interpretările aplicabile, cu excepția abaterii de la o anumită dispoziție pentru realizarea unei prezentări fidele;
(c) titlul standardului sau al interpretării de la care s-a abătut entitatea, natura abaterii, inclusiv tratamentul pe care l-ar impune standardul sau interpretarea, motivul pentru care tratamentul respectiv ar induce în eroare în circumstanțele respective într-atât încât ar fi în contradicție cu obiectivul situațiilor financiare stabilit în Cadrul general, precum și tratamentul adoptat; și
(d) pentru fiecare perioadă prezentată, impactul financiar al abaterii asupra fiecărui element din situațiile financiare care ar fi fost raportat dacă s-ar fi respectat dispoziția.
19. Atunci când o entitate s-a abătut de la o dispoziție a unui standard sau a unei interpretări într-o perioadă anterioară, iar acea abatere afectează sumele recunoscute în situațiile financiare pentru perioada actuală, entitatea trebuie să facă prezentările prevăzute la punctul 18 literele (c) și (d).
20. Punctul 19 se aplică, de exemplu, atunci când o entitate s-a abătut într-o perioadă anterioară de la o dispoziție dintr-un standard sau dintr-o interpretare în momentul evaluării activelor sau datoriilor, iar acea abatere afectează evaluarea modificărilor activelor sau datoriilor recunoscute în situațiile financiare ale perioadei curente.
21. În situațiile extrem de rare în care conducerea ajunge la concluzia că respectarea unei dispoziții dintr-un standard sau dintr-o interpretare ar induce în eroare într-atât încât ar fi în contradicție cu obiectivul situațiilor financiare stabilit în Cadrul general, dar cadrul de reglementare relevant interzice abaterea de la acea dispoziție, entitatea trebuie să încerce pe cât posibil să reducă aspectele care decurg din respectarea acelei dispoziții și care sunt percepute ca inducând în eroare, prezentând:
(a) titlul standardului sau al interpretării respective, natura dispoziției și motivul pentru care conducerea a ajuns la concluzia că respectarea acelei dispoziții induce în eroare în circumstanțele respective într-atât încât este în contradicție cu obiectivul situațiilor financiare stabilit în Cadrul general; și
(b) pentru fiecare perioadă prezentată, ajustările fiecărui element din situațiile financiare pe care conducerea le-a considerat ca fiind necesare pentru obținerea unei prezentări fidele.
22. În sensul punctelor 17-21, un element al informațiilor ar fi în contradicție cu obiectivul situațiilor financiare atunci când nu reprezintă exact tranzacțiile, alte evenimente și condiții pe care fie dorește să le reprezinte, fie se așteaptă în mod normal să le reprezinte și, în consecință, ar putea să influențeze deciziile economice luate de către utilizatorii situațiilor financiare. Atunci când se evaluează măsura în care respectarea unei dispoziții specifice dintr-un standard sau dintr-o interpretare ar induce în eroare într-atât încât ar fi în contradicție cu obiectivul situațiilor financiare stabilit în Cadrul general, conducerea ia în considerare:
(a) motivul pentru care obiectivul situațiilor financiare nu este atins în circumstanțele respective; și
(b) modul în care circumstanțele dintr-o entitate se pot deosebi de cele din alte entități care respectă dispoziția. Dacă alte entități respectă dispoziția în circumstanțe similare, există o prezumție relativă potrivit căreia respectarea dispoziției de către entitate nu ar induce în eroare într-atât încât să fie în contradicție cu obiectivul situațiilor financiare stabilit în Cadrul general.
Continuitatea activității
23. La întocmirea situațiilor financiare, conducerea trebuie să evalueze capacitatea entității de a-și continua activitatea. Situațiile financiare trebuie întocmite pe baza continuității activității, cu excepția cazului în care conducerea fie intenționează să lichideze entitatea sau să înceteze activitatea, fie nu are o altă alternativă realistă decât să procedeze astfel. Atunci când, la efectuarea evaluării, conducerea are cunoștință de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiții care pot cauza îndoieli semnificative asupra capacității entității de a-și continua activitatea, incertitudinile respective trebuie prezentate. Atunci când situațiile financiare nu sunt întocmite pe baza continuității activității, acest fapt trebuie prezentat, împreună cu baza de întocmire a situațiilor financiare și motivul pentru care entitatea nu este considerată a fi în situația de a-și continua activitatea.
24. Atunci când conducerea evaluează măsura în care prezumția continuității activității este sau nu adecvată, sunt luate în considerare toate informațiile disponibile despre viitor, care se întinde pe o perioadă de cel puțin douăsprezece luni de la data bilanțului, dar fără a se limita la aceasta. Importanța acordată depinde de fiecare caz în parte. Atunci când entitatea a avut o activitate profitabilă în trecut și acces fără dificultăți la resurse financiare, se poate ajunge la concluzia că prezumția continuității activității este adecvată fără o analiză detaliată. În alte cazuri, conducerea poate fi nevoită să ia în considerare o gamă largă de factori care afectează profitabilitatea curentă și preconizată, graficele de rambursare a datoriilor și sursele potențiale de înlocuire a finanțării existente înainte de a fi sigură că prezumția continuității activității este adecvată.
Contabilitatea de angajamente
25. O entitate trebuie să își întocmească situațiile financiare folosind contabilitatea de angajamente, cu excepția informațiilor privind fluxurile de trezorerie.
26. Atunci când se folosește contabilitatea de angajamente, elementele sunt recunoscute ca active, datorii, capitaluri proprii, venituri și cheltuieli (elementele situațiilor financiare), atunci când respectă definițiile și criteriile de recunoaștere pentru acele elemente din Cadrul general.
Consecvența prezentării
27. Prezentarea și clasificarea elementelor din situațiile financiare trebuie menținute de la o perioadă la alta, cu excepția cazurilor când:
(a) în urma unei modificări semnificative în natura activității entității sau în urma unei analize a situațiilor sale financiare, este evident că ar fi mai potrivită o altă prezentare sau clasificare având în vedere criteriile de selecție și aplicare a politicilor contabile din IAS 8; sau
(b) un standard sau o interpretare prevede o modificare a prezentării.
28. O achiziție sau o cedare semnificativă ori o revizuire a prezentării situațiilor financiare poate sugera că situațiile financiare trebuie prezentate diferit. O entitate modifică prezentarea situațiilor financiare doar dacă noua prezentare oferă informații fiabile și dacă este mai relevantă pentru utilizatorii situațiilor financiare și doar dacă este probabilă utilizarea în continuare a acestei structuri revizuite astfel încât să nu fie afectată comparabilitatea. Atunci când se fac astfel de modificări, entitatea își reclasifică informațiile comparative în conformitate cu punctele 38 și 39.
Pragul de semnificație și agregarea
29. Fiecare clasă semnificativă care cuprinde elemente similare trebuie prezentată separat în situațiile financiare. Elementele care au naturi sau funcții diferite trebuie prezentate separat, cu excepția cazului în care nu sunt semnificative.
30. Situațiile financiare rezultă din prelucrarea unui volum mare de tranzacții sau alte evenimente care sunt agregate pe grupe în funcție de natura sau funcția lor. Etapa finală a procesului de agregare și clasificare este prezentarea de date condensate și clasificate care formează elemente-rânduri în bilanț, în situația veniturilor și a cheltuielilor, în situația modificării capitalurilor proprii și în situația fluxurilor de trezorerie sau în note. Dacă un element-rând nu este în mod individual semnificativ, atunci el este agregat cu alte elemente fie în acele situații, fie în note. Un element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi prezentat separat în situațiile financiare propriu-zise poate fi totuși suficient de semnificativ încât să poată fi prezentat separat în note.
31. Aplicarea conceptului pragului de semnificație înseamnă faptul că nu este necesară respectarea unei anumite dispoziții de prezentare a informațiilor dintr-un standard sau dintr-o interpretare, dacă informațiile nu sunt semnificative.
Compensarea
32. Activele și datoriile, precum și veniturile și cheltuielile nu trebuie compensate, cu excepția cazului în care compensarea este impusă sau permisă de un standard sau de o interpretare.
33. Este important ca atât activele și datoriile, cât și veniturile și cheltuielile să fie raportate separat. Compensarea fie în situația veniturilor și a cheltuielilor, fie în bilanț, cu excepția cazului în care compensarea reflectă fondul economic al tranzacției sau al unui alt eveniment, limitează capacitatea utilizatorilor atât de a înțelege tranzacțiile întreprinse, alte evenimente și condiții care au apărut, cât și de a evalua viitoarele fluxuri de trezorerie ale entității. Evaluarea activelor după deducerea ajustărilor de valoare – de exemplu, ajustări pentru deprecierea stocurilor și ajustări pentru creanțele îndoielnice – nu reprezintă o compensare.
34. IAS 18 Venituri definește veniturile și impune ca acestea să fie evaluate la valoarea justă a contraprestației primite sau de primit, luând în considerare valoarea oricărei reduceri comerciale și de volum acordate de entitate. În decursul activităților sale curente, entitatea efectuează alte tranzacții care nu generează venituri, dar care sunt ocazionate de principalele activități generatoare de venituri. Rezultatele unor astfel de tranzacții sunt prezentate, atunci când această prezentare reflectă fondul economic al tranzacției sau al unui alt eveniment, prin compensarea veniturilor cu cheltuielile asociate care apar din aceeași tranzacție. De exemplu:
(a) câștigurile și pierderile din cedarea activelor imobilizate, inclusiv investițiile și activele de exploatare, sunt raportate prin deducerea din încasările din cedare a valorii contabile a activului și a cheltuielilor de vânzare aferente; și
(b) cheltuielile legate de un provizion care este recunoscut în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente și rambursat în baza unui angajament contractual cu un terț (de exemplu, un contract de garanție al unui furnizor) pot fi compensate cu rambursările aferente.
35. În plus, câștigurile și pierderile care apar dintr-un grup de tranzacții similare sunt raportate pe bază netă, de exemplu, câștigurile și pierderile din diferențele de curs valutar sau câștigurile și pierderile din instrumentele financiare deținute în vederea tranzacționării. Totuși, astfel de câștiguri și pierderi sunt raportate separat dacă sunt semnificative.
Informații comparative
36. Cu excepția cazului în care un standard sau o interpretare permite sau prevede altfel, informațiile comparative aferente perioadei precedente trebuie prezentate pentru toate sumele raportate în situațiile financiare. Informațiile comparative trebuie incluse pentru informațiile narative și descriptive atunci când acest lucru este relevant pentru înțelegerea situațiilor financiare ale perioadei curente.
37. În unele cazuri, informațiile narative furnizate de situațiile financiare pentru perioada (perioadele) anterioară (anterioare) continuă să fie relevante în perioada curentă. De exemplu, detaliile privind un litigiu, al cărui rezultat era nesigur la data ultimului bilanț și este încă nesoluționat, sunt prezentate în perioada curentă. Utilizatorii beneficiază de informațiile care indică existența acelei incertitudini la data ultimului bilanț și de informațiile despre măsurile care au fost luate pentru rezolvarea incertitudinii în cursul perioadei.
38. Atunci când prezentarea sau clasificarea elementelor din situațiile financiare se modifică, sumele comparative trebuie reclasificate, cu excepția cazului în care acest lucru este imposibil de realizat. Atunci când valorile comparative sunt reclasificate, o entitate trebuie să prezinte:
(a) natura reclasificării;
(b) valoarea fiecărui element sau a fiecărei clase de elemente care sunt reclasificate; și
(c) motivul reclasificării.
39. În situația în care reclasificarea sumelor comparative este imposibilă, o entitate trebuie să prezinte:
(a) motivul nereclasificării sumelor; și
(b) natura ajustărilor care ar fi fost făcute dacă valorile ar fi fost reclasificate.
40. Ameliorarea comparabilității informației între perioade ajută utilizatorii să ia decizii economice, în special prin faptul că permite evaluarea tendințelor în informația financiară în scopul de a face prognoze. În anumite circumstanțe, este imposibilă reclasificarea informației comparative pentru o anumită perioadă anterioară în vederea obținerii comparabilității cu perioada curentă. De exemplu, s-ar putea ca datele să nu fi fost colectate în perioada (perioadele) anterioară (anterioare) într-o manieră care să permită reclasificarea și s-ar putea ca reconstituirea informațiilor să nu fie posibilă.
41. IAS 8 tratează ajustările informațiilor comparative necesare atunci când o entitate modifică o politică contabilă sau corectează o eroare.
STRUCTURĂ ȘI CONȚINUT
Introducere
42. Prezentul standard prevede ca anumite informații să fie prezentate în bilanț, în situația veniturilor și a cheltuielilor și în situația modificărilor capitalurilor proprii și impune prezentarea altor elemente-rânduri fie în acele situații, fie în note. IAS 7 Situațiile fluxurilor de trezorerie stabilește dispoziții pentru prezentarea situației fluxurilor de trezorerie.
43. Prezentul standard utilizează uneori termenul "prezentare a informațiilor" într-un sens larg, cuprinzând elemente prezentate în bilanț, în situația veniturilor și a cheltuielilor, în situația modificărilor în capitalurile proprii și în situația fluxurilor de trezorerie, precum și în note. Prezentările sunt, de asemenea, prevăzute și de alte standarde și interpretări. În cazul în care prezentul standard sau un alt standard sau o interpretare nu specifică contrariul, astfel de prezentări sunt făcute fie în bilanț, în situația veniturilor și a cheltuielilor, în situația modificărilor capitalurilor proprii sau în situația fluxurilor de trezorerie (oricare dintre ele care este relevantă), fie în note.
Identificarea situațiilor financiare
44. Situațiile financiare trebuie identificate și separate în mod clar de alte informații din același document publicat.
45. IFRS-urile se aplică numai situațiilor financiare, și nu altor informații prezentate într-un raport anual sau alt document. Prin urmare, este important ca utilizatorii să poată distinge informațiile elaborate prin utilizarea IFRS-urilor de alte informații care le pot fi folositoare, dar nu fac obiectul acelor dispoziții.
46. Fiecare componentă a situațiilor financiare trebuie identificată în mod clar. În plus, următoarele informații trebuie să fie bine evidențiate și repetate atunci când acest lucru este necesar pentru înțelegerea corespunzătoare a informațiilor prezentate:
(a) denumirea entității raportoare sau alte mijloace de identificare și orice modificare adusă respectivelor informații și care a intervenit de la ultima dată a bilanțului;
(b) măsura în care situațiile financiare se referă la entitatea individuală sau la un grup de entități;
(c) data bilanțului sau perioada acoperită de situațiile financiare, care este cea mai adecvată pentru acea componentă a situațiilor financiare;
(d) moneda de prezentare, conform definiției din IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar; și
(e) nivelul de rotunjire utilizat în prezentarea sumelor din situațiile financiare.
47. Dispozițiile de la punctul 46 sunt în mod normal respectate prin prezentarea în titlurile de pagină a situațiilor financiare și a denumirilor abreviate de coloane. Pentru determinarea celei mai bune modalități de prezentare a acestor informații este nevoie de raționament profesional. De exemplu, atunci când situațiile financiare sunt prezentate electronic, nu sunt utilizate întotdeauna pagini separate; în acest caz elementele de mai sus sunt atunci prezentate atât de frecvent, încât să asigure o înțelegere corespunzătoare a informațiilor incluse în situațiile financiare.
48. Situațiile financiare sunt deseori mai ușor de înțeles prin prezentarea informațiilor în mii sau milioane de unități ale monedei de prezentare. Acest fapt este acceptabil atâta timp cât este prezentat nivelul de rotunjire a prezentării și cât nu sunt omise informațiile semnificative.
Perioada de raportare
49. Situațiile financiare trebuie prezentate cel puțin anual. Atunci când data bilanțului unei entități se schimbă și situațiile financiare anuale sunt prezentate pentru o perioadă mai lungă sau mai scurtă de un an, entitatea trebuie să prezinte, în plus față de perioada acoperită de situațiile financiare:
(a) motivul folosirii unei perioade mai lungi sau mai scurte; și
(b) faptul că valorile comparative din situația veniturilor și a cheltuielilor, situația modificărilor în capitalurile proprii, situația fluxurilor de trezorerie și notele aferente nu sunt pe deplin comparabile.
50. În mod normal, situațiile financiare sunt întocmite în mod consecvent, acoperind o perioadă de un an. Totuși, din motive practice, anumite entități preferă să facă raportarea, de exemplu, pentru o perioadă de 52 de săptămâni. Prezentul standard nu împiedică această practică, întrucât este puțin probabil ca situațiile financiare rezultate să fie semnificativ diferite de acelea care ar fi prezentate pentru un an.
Bilanțul
Distincția dintre activele circulante și cele imobilizate, precum și dintre datoriile curente și cele pe termen lung
51. O entitate trebuie să prezinte activele circulante și imobilizate, precum și datoriile curente și pe termen lung, drept clasificări separate în bilanț în conformitate cu punctele 57-67, cu excepția cazului în care o prezentare bazată pe lichiditate oferă informații fiabile și mai relevante. Atunci când se aplică această excepție toate activele și datoriile trebuie prezentate la modul general, în ordinea lichidității.
52. Indiferent de metoda de prezentare adoptată pentru fiecare element-rând de activ și de datorie care combină sume ce se așteaptă a fi recuperate sau achitate la (a) nu mai mult de douăsprezece luni de la data bilanțului și (b) mai mult de douăsprezece luni după data bilanțului, o entitate trebuie să prezinte valoarea ce se preconizează a fi recuperată sau decontată după mai mult de douăsprezece luni.
53. Atunci când entitatea furnizează bunuri sau prestează servicii în cadrul unui ciclu de exploatare clar identificabil, clasificarea separată în bilanț a activelor circulante și imobilizate și a datoriilor curente și pe termen lung oferă informații utile, făcând distincție între activele nete care sunt în mod continuu rulate sub formă de capital circulant și cele utilizate în activitatea pe termen lung a entității. De asemenea, acest fapt evidențiază activele ce se preconizează a fi valorificate în cadrul ciclului curent de exploatare și datoriile exigibile în cursul aceleiași perioade.
54. Pentru anumite entități, cum ar fi instituțiile financiare, o prezentare a activelor și a datoriilor în ordine crescătoare sau descrescătoare a lichidității oferă informații fiabile și mai relevante decât o prezentare a activelor clasificate drept circulante și imobilizate și a datoriilor clasificate drept curente și pe termen lung, deoarece entitatea nu furnizează bunuri sau servicii într-un ciclu de exploatare clar identificabil.
55. La aplicarea punctului 51, unei entități i se permite să prezinte unele dintre activele și datoriile sale utilizând clasificarea circulante/imobilizate și, respectiv, curente/pe termen lung și altele în funcție de lichiditate, atunci când această clasificare oferă informații care sunt fiabile și mai relevante. Necesitatea unei baze mixte de prezentare poate apărea atunci când o entitate are diverse operațiuni.
56. Informațiile despre datele la care se preconizează valorificarea activelor și a datoriilor sunt utile pentru evaluarea lichidității și a solvabilității unei entități. IFRS 7 Instrumente financiare: informații de furnizat prevede prezentarea scadențelor pentru activele financiare și pentru datoriile financiare. Activele financiare cuprind creanțele comerciale și alte creanțe, iar datoriile financiare includ datoriile comerciale și alte datorii. Informațiile privind data preconizată pentru recuperarea și decontarea activelor și a datoriilor nemonetare, cum sunt stocurile și provizioanele, sunt, de asemenea, utile, indiferent dacă activele și datoriile sunt sau nu clasificate drept circulante/imobilizate și, respectiv, curente/pe termen lung. De exemplu, o entitate prezintă valoarea stocurilor ce se preconizează a fi recuperată după mai mult de douăsprezece luni de la data bilanțului.
Active circulante
57. Un activ trebuie clasificat drept circulant atunci când satisface oricare dintre următoarele criterii:
(a) se așteaptă să fie realizat sau este deținut în vederea vânzării sau consumat în cursul normal al ciclului de exploatare al entității;
(b) este deținut în principal în scopul a fi tranzacționat;
(c) se așteaptă a fi realizat în termen de douăsprezece luni de la data bilanțului; sau
(d) reprezintă numerar sau echivalente de numerar (conform definiției din IAS 7), cu excepția cazului în care este interzisă tranzacționarea sau utilizarea sa pentru a deconta o datorie pentru o perioadă de cel puțin douăsprezece luni de la data bilanțului.
Toate celelalte active trebuie clasificate drept active imobilizate.
58. Prezentul standard utilizează termenul "imobilizate" pentru a cuprinde activele corporale, necorporale și financiare pe termen lung. Acesta nu interzice utilizarea descrierilor alternative, atâta timp cât sensul este clar.
59. Ciclul de exploatare al unei entități reprezintă perioada de timp dintre achiziționarea activelor pentru prelucrare și realizarea lor în numerar sau echivalente de numerar. Atunci când ciclul normal de exploatare al unei entități nu este identificabil în mod clar, se consideră că durata lui este de douăsprezece luni. Activele circulante cuprind active (cum ar fi stocurile și creanțele comerciale) care sunt vândute, consumate sau realizate ca parte a ciclului normal de exploatare, chiar și atunci când nu se așteaptă să fie realizate în termen de douăsprezece luni de la data bilanțului. Activele circulante includ, de asemenea, active care sunt deținute în primul rând în vederea tranzacționării (activele financiare din cadrul acestei categorii sunt clasificate drept deținute în vederea tranzacționării în conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare) și partea curentă din activele financiare imobilizate.
Datorii curente
60. O datorie trebuie clasificată drept datorie curentă atunci când satisface oricare dintre următoarele criterii:
(a) se așteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al entității;
(b) este deținută în primul rând în scopul de a fi tranzacționată;
(c) este exigibilă în termen de douăsprezece luni după data bilanțului; sau
(d) entitatea nu are un drept necondiționat de a amâna decontarea datoriei pentru cel puțin douăsprezece luni după data bilanțului.
Toate celelalte datorii trebuie clasificate drept datorii pe termen lung.
61. Anumite datorii curente, cum ar fi datoriile comerciale și unele datorii privind angajații și alte costuri de exploatare, fac parte din capitalul circulant utilizat în ciclul normal de exploatare al entității. Astfel de elemente de exploatare sunt clasificate drept datorii curente, indiferent dacă sunt exigibile după mai mult de douăsprezece luni de la data bilanțului. Același ciclu normal de exploatare se aplică la clasificarea activelor și a datoriilor unei entități. Atunci când ciclul normal de exploatare al unei entități nu este clar identificabil, se consideră că durata lui este de douăsprezece luni.
62. Alte datorii curente nu sunt decontate ca parte a ciclului normal de exploatare, dar sunt exigibile în termen de douăsprezece luni după data bilanțului sau sunt deținute în primul rând în scopul de a fi tranzacționate. Se poate oferi drept exemplu datoriile financiare care sunt clasificate drept deținute în vederea tranzacționării în conformitate cu IAS 39, descoperirile de cont și partea curentă din datoriile financiare pe termen lung, dividendele de plătit, impozitul pe profit și alte datorii necomerciale. Datoriile financiare care oferă finanțare pe termen lung (adică nu fac parte din capitalul circulant utilizat în ciclul normal de exploatare al entității) și nu sunt exigibile în douăsprezece luni după data bilanțului constituie datorii pe termen lung, care fac obiectul punctelor 65 și 66.
63. O entitate își clasifică datoriile financiare drept curente atunci când ele trebuie decontate în termen douăsprezece luni de la data bilanțului, chiar dacă:
(a) termenul inițial a fost stabilit pentru o perioadă mai mare de douăsprezece luni; și
(b) s-a încheiat un acord de refinanțare sau de reeșalonare a plăților pe termen lung după data bilanțului și înainte ca situațiile financiare să fie aprobate spre publicare.
64. Dacă o entitate preconizează și are competența exclusivă să refinanțeze sau să reînnoiască o obligație pentru cel puțin douăsprezece luni după data bilanțului în virtutea unei facilități de împrumut existente, ea clasifică obligația drept obligație pe termen lung indiferent dacă aceasta ar fi altminteri exigibilă într-un termen mai scurt. Totuși, în situațiile în care refinanțarea sau reînnoirea obligației nu este de competența exclusivă a entității (de exemplu, atunci când nu există un acord de refinanțare), nu se ia în calcul potențialul de refinanțare, iar obligația este clasificată drept curentă.
65. Atunci când o entitate încalcă un angajament prevăzut în cadrul unui acord de împrumut pe termen lung la data bilanțului sau înaintea datei bilanțului, datoria devenind exigibilă la cerere ca urmare a acestei încălcări, datoria este clasificată drept curentă indiferent dacă creditorul a fost de acord, după data bilanțului și înainte ca situațiile financiare să fie aprobate spre publicare, să nu solicite plata ca urmare a încălcării. Datoria este clasificată drept curentă, deoarece la data bilanțului entitatea nu are dreptul necondiționat de a-și amâna decontarea pentru cel puțin douăsprezece luni după acea dată.
66. Totuși, datoria este clasificată drept datorie pe termen lung dacă creditorul a fost de acord până la data bilanțului să ofere o perioadă de grație care să se încheie la cel puțin douăsprezece luni după data bilanțului, în cadrul căreia entitatea să poată rectifica încălcarea și în timpul căreia creditorul să nu poată solicita rambursarea imediată.
67. În ceea ce privește împrumuturile clasificate drept datorii curente, dacă următoarele evenimente au loc între data bilanțului și data la care situațiile financiare sunt aprobate spre publicare, respectivele evenimente îndeplinesc condițiile pentru a fi prezentate drept evenimente care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare în conformitate cu IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanțului:
(a) refinanțarea pe termen lung;
(b) rectificarea unei încălcări a unui acord de împrumut pe termen lung; și
(c) acordarea de către creditor a unei perioade de grație pentru a rectifica o încălcare a unui acord pe termen lung care se încheie la cel puțin douăsprezece luni după data bilanțului.
Informații care trebuie prezentate în bilanț
68. Bilanțul trebuie să cuprindă elementele-rânduri care prezintă cel puțin următoarele valori, în măsura în care ele nu sunt prezentate în conformitate cu punctul 68A:
(a) imobilizări corporale;
(b) investiții imobiliare;
(c) imobilizări necorporale;
(d) active financiare [exclusiv valorile menționate la literele (e), (h) și (i)];
(e) investiții financiare contabilizate prin metoda punerii în echivalență;
(f) active biologice;
(g) stocuri;
(h) creanțe comerciale și similare;
(i) numerar și echivalente de numerar;
(j) datorii comerciale și similare;
(k) provizioane;
(l) datorii financiare [exclusiv valorile menționate la literele (j) și (k)];
(m) datorii și creanțe aferente impozitului curent, după cum sunt definite în IAS 12 Impozitul pe profit;
(n) datorii privind impozitele amânate și creanțe privind impozitele amânate, după cum sunt definite în IAS 12;
(o) interes minoritar, prezentat în cadrul capitalurilor proprii; și
(p) capital emis și rezerve atribuibile acționarilor societății-mamă.
68A Bilanțul trebuie să includă, de asemenea, elementele-rânduri care să prezinte următoarele valori:
(a) totalul activelor clasificate drept deținute în vederea vânzării și active incluse în grupurile destinate cedării, clasificate drept deținute în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte; și
(b) datoriile incluse în grupurile destinate cedării, clasificate drept deținute în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5.
69. Alte elemente-rânduri, titluri și subtotaluri trebuie prezentate în bilanț atunci când o astfel de prezentare este relevantă pentru înțelegerea poziției financiare a entității.
70. Atunci când o entitate prezintă active circulante și imobilizate și datorii curente și pe termen lung clasificate separat în bilanțul său, aceasta nu trebuie să clasifice creanțele (datoriile) privind impozitul amânat drept active (datorii) circulante (curente).
71. Prezentul standard nu prescrie ordinea sau formatul de prezentare a elementelor. Punctul 68 oferă pur și simplu o listă de elemente care sunt suficient de diferite ca natură sau funcție încât să justifice o prezentare separată în bilanț. În plus:
(a) sunt incluse elementele-rânduri atunci când mărimea, natura sau funcția unui element sau a unei agregări de elemente similare face ca o prezentare separată să fie relevantă pentru înțelegerea poziției financiare a entității; și
(b) descrierile utilizate și ordonarea elementelor sau agregarea de elemente similare pot fi amendate în funcție de natura entității și a tranzacțiilor acesteia, pentru a oferi informații relevante pentru înțelegerea poziției financiare a entității. De exemplu, o instituție financiară poate amenda descrierile de mai sus pentru a oferi informații relevante pentru operațiunile unei instituții financiare.
72. Raționamentul privind eventualitatea prezentării separate a unor elemente suplimentare se bazează pe evaluarea:
(a) naturii și lichidității activelor;
(b) funcției activelor în cadrul entității; și
(c) valorilor, naturii și plasării în timp a datoriilor.
73. Utilizarea de baze diferite de evaluare pentru diferite clase de active sugerează că natura sau funcția lor se deosebește și, de aceea, ele ar trebui prezentate drept elemente-rânduri separate. De exemplu, diferite clase de imobilizări corporale pot fi contabilizate la cost sau la valorile rezultate din reevaluare conform IAS 16 Imobilizări corporale.
Informații ce trebuie prezentate fie în bilanț, fie în note
74. O entitate trebuie să prezinte fie în bilanț, fie în note subclasificări suplimentare ale elementelor-rânduri prezentate, clasificate într-o manieră corespunzătoare activității entității.
75. Detaliile oferite în subclasificări depind de dispozițiile IFRS-urilor și de mărimea, natura și funcția sumelor implicate. Factorii menționați la punctul 72 sunt, de asemenea, utilizați pentru a determina baza subclasificării. Prezentările diferă pentru fiecare element, de exemplu:
(a) elementele de imobilizări corporale sunt dezagregate pe clase, în conformitate cu IAS 16;
(b) creanțele sunt dezagregate în conturi de creanțe de la clienții comerciali, creanțe de la părți afiliate, plăți efectuate în avans și alte sume;
(c) stocurile sunt subclasificate, conform IAS 2 Stocuri, în categorii precum marfă, materii prime și materiale, producție în curs de execuție și produse finite;
(d) provizioanele sunt dezagregate în provizioane pentru beneficiile angajaților și alte elemente; și
(e) capitalurile proprii și rezervele sunt dezagregate în diferite clase, precum capital vărsat, prime de emisiune și rezerve.
76. O entitate trebuie să prezinte următoarele informații fie în bilanț, fie în note:
(a) pentru fiecare clasă de capital social:
(i) numărul de acțiuni autorizate;
(ii) numărul de acțiuni emise și vărsate integral, precum și cele emise, dar nevărsate integral;
(iii) valoarea nominală pe acțiune sau faptul că acțiunile nu au valoare nominală;
(iv) o reconciliere a numărului de acțiuni existente la începutul și la sfârșitul perioadei;
(v) drepturile, preferințele și restricțiile aferente clasei respective, inclusiv restricțiile referitoare la repartizarea dividendelor și la rambursarea capitalului;
(vi) acțiunile proprii deținute de entitate sau de filialele sau de entitățile sale asociate; și
(vii) acțiunile rezervate pentru emisiune în baza unor contracte de opțiuni și a unor contracte de vânzare a acțiunilor, inclusiv condițiile și sumele aferente; și
(b) o descriere a naturii și a scopului fiecărei rezerve din cadrul capitalurilor proprii.
77. O entitate fără capital social, precum un parteneriat sau un trust, trebuie să prezinte informații echivalente celor prevăzute la punctul 76 litera (a), evidențiindu-se modificările pe parcursul perioadei pentru fiecare categorie de participație în capitalurile proprii, precum și drepturile, preferințele și restricțiile aferente fiecărei categorii de participație în capitalurile proprii.
Situația veniturilor și a cheltuielilor
Profitul sau pierderea perioadei
78. Toate elementele de venit și cheltuială recunoscute într-o perioadă trebuie incluse în profit sau în pierdere, cu excepția cazului în care un standard sau o interpretare prevede contrariul.
79. În mod normal, toate elementele de venit și cheltuială recunoscute într-o perioadă sunt incluse în profit sau în pierdere. Aceasta include efectele modificărilor estimărilor contabile. Totuși, pot exista circumstanțe când anumite elemente pot fi excluse din profitul sau pierderea perioadei curente. IAS 8 tratează două astfel de circumstanțe: corectarea erorilor și efectul modificărilor politicilor contabile.
80. Alte standarde tratează elemente care respectă definiția venitului sau a cheltuielii din Cadrul general, dar care sunt de obicei excluse din profit sau din pierdere. Se pot oferi cu titlu de exemplu surplusurile de reevaluare (a se vedea IAS 16), anumite câștiguri și pierderi care apar din conversia situațiilor financiare ale unei operațiuni din străinătate (a se vedea IAS 21) și câștiguri sau pierderi din reevaluarea activelor financiare disponibile pentru vânzare (a se vedea IAS 39).
Informații care trebuie prezentate în situația veniturilor și a cheltuielilor
81. Situația veniturilor și a cheltuielilor trebuie să includă cel puțin elemente-rânduri care să prezinte următoarele valori pentru perioadă:
(a) veniturile;
(b) costurile de finanțare;
(c) cota-parte din profitul sau pierderea aferent(ă) entităților asociate și asocierilor în participație, contabilizată prin metoda punerii în echivalență;
(d) cheltuiala cu impozitul;
(e) o sumă unică cuprinzând totalul (i) profitului sau pierderii postimpozitare din activitățile întrerupte și (ii) câștigului sau pierderii recunoscute la evaluarea la valoarea justă minus costurile generate de vânzare sau de cedarea activelor sau a grupului (grupurilor) destinate cedării care constituie activități întrerupte; și
(f) profitul sau pierderea.
82. Următoarele elemente trebuie prezentate în situația veniturilor și a cheltuielilor ca alocări ale profitului sau pierderii aferent(e) perioadei:
(a) profitul sau pierderea atribuibil(ă) intereselor minoritare; și
(b) profitul sau pierderea atribuibil(ă) acționarilor societății-mamă.
83. Trebuie prezentate elemente-rânduri, titluri și subtotaluri suplimentare în situația veniturilor și a cheltuielilor atunci când o astfel de prezentare este relevantă pentru înțelegerea performanței financiare a entității.
84. Deoarece efectele diferitelor activități, tranzacții și evenimente ale unei entități se deosebesc ca frecvență, potențial de câștig sau pierdere și previzibilitate, prezentarea componentelor de performanță financiară ajută la înțelegerea performanței financiare realizate și la anticiparea rezultatelor viitoare. Se includ în situația veniturilor și a cheltuielilor elemente-rânduri suplimentare, iar descrierile utilizate și ordonarea elementelor sunt modificate atunci când este necesară explicarea componentelor de performanță financiară. Factorii ce trebuie avuți în vedere cuprind caracterul semnificativ, precum și natura și funcția elementelor de venituri și cheltuieli. De exemplu, o instituție financiară poate modifica descrierile pentru a oferi informații relevante pentru operațiunile unei instituții financiare. Elementele de venituri și cheltuieli sunt compensate numai atunci când sunt satisfăcute criteriile de la punctul 32.
85. O entitate nu trebuie să prezinte niciun element de venit sau cheltuială drept element extraordinar, nici în situația veniturilor și a cheltuielilor, nici în note.
Informații care trebuie prezentate fie în situația veniturilor și a cheltuielilor, fie în note
86. Atunci când elementele de venituri și cheltuieli sunt semnificative, natura și valoarea lor trebuie prezentate separat.
87. Circumstanțele care ar da naștere la prezentarea separată a elementelor de venituri și cheltuieli includ:
(a) reduceri ale valorii contabile a stocurilor până la valoarea netă realizabilă sau reduceri ale valorii contabile a imobilizărilor corporale până la valoarea recuperabilă și, de asemenea, reluări ale unor astfel de reduceri;
(b) restructurări ale activităților unei entități și reluări ale oricăror provizioane pentru costurile restructurării;
(c) cedări ale unor elemente de imobilizări corporale;
(d) cedări ale unor investiții;
(e) activități întrerupte;
(f) soluționarea litigiilor; și
(g) alte reluări de provizioane.
88. O entitate trebuie să prezinte o analiză a cheltuielilor utilizând o clasificare bazată fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinația lor în cadrul entității, oricare dintre acestea furnizează informații mai fiabile și mai relevante.
89. Entitățile sunt încurajate să prezinte analiza de la punctul 88 în situația veniturilor și a cheltuielilor.
90. Cheltuielile sunt subclasificate pentru a evidenția componente ale performanței financiare care se deosebesc în ceea ce privește frecvența, potențialul de câștig sau pierdere și previzibilitatea. Această analiză este furnizată în una dintre cele două forme posibile.
91. Prima formă de analiză este metoda clasificării după natura cheltuielilor. Cheltuielile sunt agregate în situația veniturilor și a cheltuielilor conform naturii lor (de exemplu, amortizarea, cumpărările de materii prime, cheltuielile cu transportul, beneficiile angajaților și cheltuielile de publicitate) și nu sunt realocate pe diferitele destinații din cadrul entității. Această metodă poate fi simplu de aplicat, deoarece nu este necesară nicio alocare a cheltuielilor după clasificările funcționale. Se oferă următorul exemplu de clasificare utilizând metoda naturii cheltuielilor:
Venituri | | X |
Alte venituri | | X |
Variația stocurilor de produse finite și produse în curs de execuție | X | |
Materii prime și consumabile utilizate | X | |
Cheltuieli cu beneficiile angajaților | X | |
Cheltuieli cu amortizarea | X | |
Alte cheltuieli | X | |
Total cheltuieli | | (X) |
Profit | | X |
92. Cea de-a doua metodă de analiză este metoda clasificării după destinația cheltuielilor sau metoda "costului vânzărilor", și clasifică cheltuielile după destinația lor ca parte din costul vânzărilor sau, de exemplu, din costurile activităților de distribuție sau administrative. O entitate prezintă cel puțin costurile vânzărilor sale separat de celelalte cheltuieli conform acestei metode. Această metodă poate oferi deseori informații mai relevante pentru utilizatori decât clasificarea cheltuielilor după natură, dar alocarea costurilor după destinații poate necesita alocări arbitrare și poate implica, în mod considerabil, utilizarea raționamentului profesional. Se oferă următorul exemplu de clasificare utilizând metoda destinației cheltuielilor:
Venituri | X |
Costul vânzărilor | (X) |
Profitul brut | X |
Alte venituri | X |
Costuri de distribuție | (X) |
Cheltuieli administrative | (X) |
Alte cheltuieli | (X) |
Profit | X |
93. Entitățile care clasifică cheltuielile după destinație trebuie să prezinte informații suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea, precum și cheltuielile cu beneficiile angajaților.
94. Optarea pentru metoda destinației cheltuielilor sau pentru metoda naturii cheltuielilor depinde atât de factori istorici, cât și de cei aferenți sectorului economic, respectiv de natura entității. Ambele metode indică acele costuri care s-ar putea să varieze, direct sau indirect, în funcție de nivelul vânzărilor sau producției entității. Deoarece fiecare metodă de prezentare are avantaje pentru diferite tipuri de entități, prezentul standard impune conducerii alegerea prezentării celei mai relevante și celei mai fiabile. Totuși, deoarece informațiile asupra naturii cheltuielilor sunt utile la estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie, se impune o prezentare suplimentară atunci când este utilizată metoda destinației cheltuielilor. La punctul 93, termenul "beneficiile angajaților" are același înțeles ca și în IAS 19 Beneficiile angajaților.
95. O entitate trebuie să prezinte, fie în situația veniturilor și a cheltuielilor sau în situația modificărilor capitalurilor proprii, fie în note, valoarea dividendelor recunoscute ca distribuiri către acționari în timpul perioadei și suma aferentă pe acțiune.
Situația modificărilor capitalurilor proprii
96. O entitate trebuie să prezinte o situație a modificărilor capitalurilor proprii evidențiind în situația propriu-zisă:
(a) profitul sau pierderea perioadei;
(b) fiecare element de venit și cheltuială pentru perioadă care, după cum se prevede în alte standarde sau interpretări, este recunoscut direct în capitalurile proprii, precum și totalul acestor elemente;
(c) totalul veniturilor și al cheltuielilor pentru perioadă [calculat ca sumă dintre (a) și (b)], indicând separat sumele totale atribuibile acționarilor societății-mamă și intereselor minoritare; și
(d) pentru fiecare componentă a capitalurilor proprii, efectul modificărilor politicii contabile și al corecțiilor erorilor recunoscute în conformitate cu IAS 8.
O situație a modificărilor capitalurilor proprii care cuprinde doar acele elemente trebuie să se intituleze situație a veniturilor și a cheltuielilor recunoscute.
97. O entitate trebuie să prezinte, de asemenea, fie în situația modificărilor capitalurilor proprii, fie în note:
(a) sumele tranzacțiilor cu acționarii care se manifestă în calitatea lor de acționari, arătând separat distribuirile către acționari;
(b) soldul rezultatelor reportate [și anume profitul sau pierderea cumulat(ă)] la începutul perioadei și la data bilanțului, precum și modificările pe parcursul perioadei; și
(c) o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capitaluri vărsate și a fiecărei rezerve la începutul și la sfârșitul perioadei, prezentând distinct fiecare modificare.
98. Modificările capitalurilor proprii ale unei entități între două date ale bilanțului reflectă creșterea sau reducerea activelor sale nete în cursul perioadei. Cu excepția modificărilor rezultate din tranzacțiile cu acționarii care se manifestă în calitatea lor de acționari (cum ar fi contribuțiile de capital propriu, răscumpărarea de către entitate a propriilor instrumente de capital propriu și a dividendelor) și costurile tranzacțiilor legate direct de astfel de tranzacții, modificarea globală a capitalurilor proprii în timpul unei perioade reprezintă valoarea totală a veniturilor și a cheltuielilor, inclusiv câștigurile și pierderile generate de activitățile entității pe parcursul acelei perioade (indiferent dacă acele elemente de venituri și cheltuieli sunt recunoscute în profit sau în pierdere ori direct, ca modificări ale capitalurilor proprii).
99. Prezentul standard prevede ca toate elementele de venituri și cheltuieli recunoscute într-o perioadă să fie incluse în profit sau pierdere, cu excepția cazului în care un alt standard sau interpretare prevede contrariul. Alte standarde prevăd ca unele pierderi și câștiguri (cum ar fi scăderile și creșterile din reevaluare și anumite diferențe de curs valutar, pierderi sau câștiguri din reevaluarea activelor financiare disponibile pentru vânzare și sumele conexe ale impozitelor curente și amânate) să fie recunoscute direct ca modificări ale capitalurilor proprii. Întrucât este importantă luarea în considerare a tuturor elementelor de câștig și pierdere la evaluarea modificărilor poziției financiare a unei entități între două date ale bilanțului, prezentul standard prevede prezentarea situației modificărilor capitalurilor proprii care să evidențieze veniturile și cheltuielile totale ale unei entități, inclusiv pe cele care sunt recunoscute direct în capitalurile proprii.
100. IAS 8 prevede ajustări retroactive pentru a efectua modificări ale politicilor contabile, în măsura în care acest lucru este posibil, cu excepția cazului în care prevederile tranzitorii ale unui alt standard sau ale unei alte interpretări prevăd altceva. IAS 8 prevede, de asemenea, ca retratările în scopul corectării erorilor să fie făcute retroactiv în măsura în care acest lucru este posibil. Ajustările și retratările retroactive se efectuează în ceea ce privește soldul rezultatelor reportate, cu excepția cazului în care un alt standard sau o altă interpretare prevede ajustarea retroactivă a unei alte componente a capitalurilor proprii. Punctul 96 litera (d) prevede prezentarea în situația modificărilor capitalurilor proprii a ajustărilor totale realizate în cazul fiecărei componente a capitalurilor proprii care decurg separat din modificările politicilor contabile și din corectarea erorilor. Aceste ajustări sunt prezentate pentru fiecare perioadă precedentă și pentru începutul perioadei.
101. Dispozițiile de la punctele 96 și 97 pot fi îndeplinite în mai multe feluri. Un exemplu este formatul pe coloane care reconciliază soldurile inițiale și cele finale ale fiecărui element de capitaluri proprii. O alternativă este aceea de a raporta numai elementele de la punctul 96 în situația modificărilor capitalurilor proprii. Conform acestei abordări, elementele descrise la punctul 97 sunt prezentate în note.
Situația fluxurilor de trezorerie
102. Informațiile privind fluxurile de trezorerie oferă utilizatorilor de situații financiare o bază pentru evaluarea capacității entității de a genera numerar și echivalente de numerar, precum și a necesităților entității de a utiliza fluxurile de trezorerie respective. IAS 7 stabilește dispoziții pentru prezentarea situației fluxurilor de trezorerie și a informațiilor aferente.
Note
Structură
103. Notele trebuie:
(a) să prezinte informații despre baza de întocmire a situațiilor financiare și despre politicile contabile specifice utilizate în conformitate cu punctele 108-115;
(b) să prezinte informațiile prevăzute de IFRS-uri care nu sunt prezentate în bilanț, în situația veniturilor și a cheltuielilor, în situația modificărilor capitalurilor proprii sau în situația fluxurilor de trezorerie; și
(c) să ofere informații suplimentare care nu sunt prezentate în bilanț, în situația veniturilor și a cheltuielilor, în situația modificărilor capitalurilor proprii sau în situația fluxurilor de trezorerie, dar care sunt relevante pentru înțelegerea oricărora dintre ele.
104. Notele la situațiile financiare trebuie prezentate, pe cât posibil, într-un mod sistematic. Fiecare element din bilanț, din situația veniturilor și a cheltuielilor, din situația modificărilor capitalurilor proprii și din situația fluxurilor de trezorerie trebuie să facă trimitere la informațiile corespunzătoare din note.
105. Notele sunt în mod normal prezentate în următoarea ordine, care ajută utilizatorii să înțeleagă situațiile financiare și să le compare cu situațiile financiare ale altor entități:
(a) o declarație de conformitate cu IFRS-urile (a se vedea punctul 14);
(b) un rezumat al celor mai semnificative politici contabile aplicate (a se vedea punctul 108);
(c) informații justificative pentru elemente prezentate în bilanț, în situația veniturilor și a cheltuielilor, în situația modificărilor capitalurilor proprii și în situația fluxurilor de trezorerie, în ordinea în care este prezentată fiecare situație și fiecare element-rând; și
(d) alte prezentări de informații, inclusiv:
(i) datorii contingente (a se vedea IAS 37) și angajamente contractuale nerecunoscute; și
(ii) informații nefinanciare, de exemplu, obiectivele și politicile gestionării riscului financiar ale entității (a se vedea IFRS 7).
106. În anumite condiții, poate fi necesară sau de dorit modificarea ordonării anumitor elemente din note. De exemplu, informațiile despre modificările valorii juste recunoscute în profit sau în pierdere pot fi combinate cu informațiile referitoare la scadențele instrumentelor financiare, deși primele sunt prezentări pentru situația veniturilor și a cheltuielilor, iar cele din urmă se referă la bilanț. Totuși, se poate menține o structură sistematică a notelor atâta timp cât este posibil.
107. Notele care oferă informații despre baza întocmirii situațiilor financiare și a politicilor contabile specifice pot fi prezentate ca o componentă separată a situațiilor financiare.
Prezentarea politicilor contabile
108. O entitate trebuie să prezinte în rezumatul politicilor contabile semnificative:
(a) baza (bazele) de evaluare utilizată (utilizate) la întocmirea situațiilor financiare; și
(b) celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru înțelegerea corespunzătoare a situațiilor financiare.
109. Este important ca utilizatorii să fie informați asupra bazei (bazelor) de evaluare utilizată (utilizate) în situațiile financiare (de exemplu, costul istoric, costul curent, valoarea netă realizabilă, valoarea justă sau valoarea recuperabilă), deoarece baza pe care sunt întocmite situațiile financiare afectează în mod semnificativ analiza efectuată de aceștia. Atunci când se utilizează mai mult de o bază de evaluare în situațiile financiare, de exemplu atunci când sunt reevaluate anumite clase de active, este suficientă indicarea categoriilor de active și datorii la care se aplică fiecare bază de evaluare.
110. Atunci când se decide necesitatea prezentării unei anumite politici de contabilitate, conducerea ia în considerare măsura în care prezentarea ar ajuta utilizatorii la înțelegerea modului în care tranzacțiile, alte evenimente și condiții se regăsesc în performanța financiară și în poziția financiară raportate. Prezentarea anumitor politici contabile este utilă în mod deosebit utilizatorilor atunci când acele politici sunt selectate din alternativele permise în standarde și interpretări. Un exemplu în acest sens este prezentarea măsurii în care un asociat își recunoaște participațiile într-o entitate controlată în comun utilizând metoda consolidării proporționale sau metoda punerii în echivalență (a se vedea IAS 31 Interese în asocierile în participație). Anumite standarde cer în mod specific prezentarea anumitor politici contabile, inclusiv a alegerilor făcute de conducere între diferitele politici contabile permise. De exemplu, IAS 16 prevede prezentarea bazelor de evaluare utilizate pentru clasele de imobilizări corporale. IAS 23 Costurile îndatorării prevede prezentarea modului în care sunt recunoscute costurile de îndatorare: imediat, drept cheltuială sau capitalizate, ca parte a costurilor activelor cu ciclu lung de producție.
111. Fiecare entitate are în vedere natura activității sale și politicile pe care utilizatorii situațiilor sale financiare se așteaptă să le regăsească prezentate pentru acel tip de entitate. De exemplu, se așteaptă de la o entitate care face obiectul impozitelor pe venit să își prezinte politicile contabile pentru impozitele pe venit, inclusiv cele aplicabile creanțelor și datoriilor privind impozitul amânat. Atunci când o entitate are un număr semnificativ de operațiuni în străinătate sau tranzacții în valută, se așteaptă prezentarea politicilor contabile de recunoaștere a câștigurilor și a pierderilor din variațiile de curs valutar. Atunci când au avut loc combinări de întreprinderi, sunt prezentate politicile utilizate în evaluarea fondului comercial și a interesului minoritar.
112. O politică contabilă poate fi semnificativă datorită naturii operațiunilor entității, chiar dacă valorile prezentate pentru perioada curentă și pentru perioadele anterioare nu sunt semnificative. Este, de asemenea, oportună prezentarea fiecărei politici contabile semnificative care nu este în mod special prevăzută de IFRS-uri, dar este selectată și aplicată în concordanță cu IAS 8.
113. O entitate trebuie să prezinte în rezumatul politicilor contabile semnificative sau în alte note raționamentele profesionale, în afara celor care implică estimări (a se vedea punctul 116), pe care conducerea le-a făcut în aplicarea politicilor contabile ale entității și care au avut cel mai mare efect asupra sumelor recunoscute în situațiile financiare.
114. În procesul de aplicare a politicilor contabile ale entității, conducerea face mai multe raționamente, în afară de cele care implică estimări, care pot afecta semnificativ sumele recunoscute în situațiile financiare. De exemplu, conducerea face raționamente pentru a determina:
(a) dacă activele financiare sunt investiții păstrate până la scadență;
(b) momentul în care marea majoritate a riscurilor și a recompenselor semnificative aferente dreptului de proprietate asupra activelor financiare și de leasing sunt transferate altor entități;
(c) dacă, în fond, anumite vânzări de bunuri sunt aranjamente de finanțare și deci nu generează venituri; și
(d) dacă fondul relației dintre entitate și o entitate cu scop special demonstrează că entitatea cu scop special este controlată de către entitate.
115. Unele dintre prezentările de informații efectuate în conformitate cu punctul 113 sunt prevăzute și de alte standarde. De exemplu, IAS 27 impune unei entități să prezinte motivele pentru care participația proprietarilor entității la capitalurile proprii nu constituie control în ceea ce privește o entitate în care s-a investit și care nu este o filială, chiar dacă mai mult de jumătate din drepturile sale de vot sau din puterea potențială de vot sunt deținute direct sau indirect prin filiale. IAS 40 prevede prezentarea criteriilor elaborate de către entitate pentru a distinge investițiile imobiliare de proprietățile imobiliare utilizate de proprietar și de proprietățile deținute în vederea vânzării pe parcursul desfășurării normale a activității, atunci când este dificilă clasificarea proprietății.
Surse principale ale incertitudinii estimărilor
116. O entitate trebuie să prezinte în note informații privind principalele ipoteze formulate în ceea ce privește viitorul și alte surse principale ale incertitudinii estimărilor la data bilanțului și care prezintă un risc semnificativ de a provoca o ajustare importantă a valorilor contabile ale activelor și datoriilor în cadrul următorului exercițiu financiar. În privința respectivelor active și datorii, notele trebuie să includă detalii referitoare la:
(a) natura lor; și
(b) valoarea lor contabilă la data bilanțului.
117. Determinarea valorilor contabile ale unor active și datorii impune estimarea efectelor unor evenimente viitoare incerte asupra acelor active și datorii la data bilanțului. De exemplu, în absența observării recente a unor prețuri pe piață utilizate pentru a evalua următoarele active și datorii, sunt necesare estimări orientate spre viitor pentru a evalua suma recuperabilă a claselor de imobilizări corporale, efectul uzurii morale a stocurilor, provizioanele condiționate de deznodământul unor litigii în curs și datoriile pe termen lung privind beneficiile angajaților, cum ar fi obligațiile privind pensiile. Aceste estimări implică ipoteze referitoare la elemente, cum ar fi ajustarea riscului la fluxurile de trezorerie sau la ratele de actualizare utilizate, modificări viitoare ale salariilor și modificări viitoare ale prețurilor care afectează alte costuri.
118. Ipotezele principale și alte surse principale de incertitudine referitoare la estimări, prezentate în conformitate cu punctul 116, sunt legate de estimările care cer conducerii cele mai dificile, subiective sau complexe raționamente. În timp ce numărul de variabile și ipoteze care afectează posibila rezolvare viitoare a incertitudinilor crește, acele raționamente devin mai subiective și mai complexe, iar potențialul unei ajustări semnificative a valorii contabile a activelor și datoriilor ca urmare a acestora crește, de obicei, proporțional.
119. Prezentările de la punctul 116 nu sunt impuse pentru active și datorii care prezintă un risc semnificativ ca valoarea lor contabilă să se schimbe semnificativ pe parcursul următorului exercițiu financiar dacă, la data bilanțului, ele sunt evaluate la valoarea justă pe baza unor prețuri de pe piață observate recent (valorile lor juste se pot modifica semnificativ în cursul următorului exercițiu financiar, dar aceste modificări nu ar decurge din ipoteze sau din alte surse de incertitudine referitoare la estimări la data bilanțului).
120. Prezentările de la punctul 116 sunt prezentate într-o manieră care să ajute utilizatorii situațiilor financiare să înțeleagă raționamentele pe care le face conducerea în ceea ce privește viitorul și alte surse principale de incertitudine referitoare la estimări. Natura și amploarea informației oferite variază în conformitate cu natura presupunerii și alte situații. Exemple de tipuri de prezentări de informații:
(a) natura ipotezei sau altă incertitudine privind estimarea;
(b) sensibilitatea valorilor contabile față de metodele, ipotezele și estimările care stau la baza calculelor lor, inclusiv motivele acestei sensibilități;
(c) rezolvarea așteptată a unei incertitudini și gama de rezultate posibile în mod rezonabil în timpul următorului exercițiu financiar în ceea ce privește valorile contabile ale activelor și ale datoriilor afectate; și
(d) o explicație a modificărilor aduse ipotezelor trecute care privesc respectivele active și datorii, dacă incertitudinea rămâne nesoluționată.
121. Nu este necesară prezentarea informațiilor privind bugetul sau prognozele atunci când se fac prezentările de la punctul 116.
122. Atunci când este imposibilă prezentarea amplorii efectelor posibile ale unei ipoteze principale sau ale unei alte surse principale de incertitudine referitoare la estimări la data bilanțului, entitatea prezintă faptul că este posibil în mod rezonabil, pe baza cunoștințelor existente, ca rezultatele din următorul exercițiu financiar, care sunt diferite față de ipoteză, să necesite o ajustare semnificativă a valorii contabile a activului afectat sau a datoriei afectate. În toate cazurile, entitatea prezintă natura și valoarea contabilă a respectivului activ sau a respectivei datorii (sau a clasei de active sau datorii) afectat(ă) de ipoteză.
123. Prezentările de la punctul 113 privind anumite raționamente pe care conducerea le-a făcut în aplicarea politicilor contabile ale entității nu sunt legate de prezentările surselor principale de incertitudine referitoare la estimări de la punctul 116.
124. Prezentările unora dintre ipotezele-cheie care altfel ar fi impuse în conformitate cu punctul 116 sunt prevăzute de alte standarde. De exemplu, IAS 37 prevede prezentarea, în anumite situații, a ipotezelor majore privind evenimentele viitoare care afectează clasele de provizioane. IFRS 7 prevede prezentarea ipotezelor semnificative aplicate la estimarea valorilor juste ale activelor financiare și ale datoriilor financiare care sunt contabilizate la valoarea justă. IAS 16 prevede prezentarea unor ipoteze semnificative aplicate la estimarea valorilor juste ale elementelor reevaluate din imobilizări corporale.
Capital
124A O entitate trebuie să prezinte informații care să permită utilizatorilor situațiilor sale financiare să evalueze obiectivele, politicile și procedurile entității de administrare a capitalului.
124B Pentru a se conforma punctului 124A, entitatea prezintă următoarele:
(a) informații calitative cu privire la obiectivele, politicile și procedurile sale de administrare a capitalului, inclusiv (dar fără a se limita la):
(i) o descriere a ceea ce administrează drept capital;
(ii) atunci când entitatea face obiectul unor dispoziții impuse din exterior privind capitalul, natura acelor dispoziții și modul în care acele dispoziții sunt încorporate în administrarea capitalului; și
(iii) modul în care sunt îndeplinite obiectivele de administrare a capitalului;
(b) un rezumat al datelor cantitative cu privire la ceea ce administrează drept capital. Anumite entități consideră unele datorii financiare (de exemplu, anumite forme de datorii subordonate) ca parte a capitalului. Alte entități iau în considerare capitalul excluzând anumite componente de capitaluri proprii (de exemplu, componentele care rezultă din acoperirile împotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie);
(c) orice modificări ale literelor (a) și (b) față de perioada anterioară;
(d) măsura în care în decursul perioadei au fost respectate dispozițiile impuse din exterior privind capitalul, și al căror obiect este;
(e) atunci când entitatea nu s-a conformat dispozițiilor impuse din exterior privind capitalul, consecințele nerespectării acestora.
Aceste prezentări trebuie să se bazeze pe informațiile oferite intern personalului-cheie din conducere.
124C O entitate poate administra capitalul în multe moduri și poate face obiectul diferitelor dispoziții privind capitalul. De exemplu, un conglomerat poate include entități care întreprind activități de asigurare și activități bancare, și acele entități pot, de asemenea, opera în mai multe jurisdicții. Atunci când o prezentare agregată a dispozițiilor privind capitalul și a modului în care acesta este administrat nu oferă informații utile sau denaturează înțelegerea de către utilizatori a situațiilor financiare în ceea ce privește resursele de capital ale entității, entitatea trebuie să prezinte informații financiare separate pentru fiecare dispoziție privind capitalul care este impusă entității.
Alte prezentări
125. O entitate trebuie să prezinte în note:
(a) valoarea dividendelor propuse sau declarate înainte de aprobarea spre publicare a situațiilor financiare, dar nerecunoscute ca distribuire către acționari în timpul perioadei, și suma pe acțiune corespunzătoare; și
(b) suma oricăror dividende preferențiale cumulative care nu au fost recunoscute.
126. O entitate trebuie să prezinte următoarele, dacă acestea nu sunt prezentate în altă parte în informațiile publicate împreună cu situațiile financiare:
(a) adresa și forma juridică a entității, țara de înregistrare și adresa sediului oficial (sau locul principal de activitate, dacă este diferit de sediul oficial);
(b) o descriere a naturii activității și a principalelor obiecte de activitate ale entității; și
(c) denumirea societății-mamă, precum și a societății-mamă a întregului grup.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
127. O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
127A O entitate trebuie să aplice amendamentul de la punctul 96 pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2006. Dacă o entitate aplică amendamentele la IAS 19 Beneficiile angajaților – Câștiguri și pierderi actuariale, planuri și prezentări de informații ale grupului pentru o perioadă anterioară, acest amendament trebuie să fie aplicat pentru acea perioadă anterioară.
127B O entitate trebuie să aplice dispozițiile de la punctele 124A-124C pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2007 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date.
RETRAGEREA IAS 1 (REVIZUIT ÎN 1997)
128. Prezentul standard înlocuiește IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare revizuit în 1997.
