Provizioane, datorii contingente și active contingente
OBIECTIV
Obiectivul prezentului standard este de a asigura aplicarea unor criterii de recunoaștere și baze de evaluare adecvate provizioanelor, datoriilor contingente și activelor contingente și prezentarea unor informații suficiente în cadrul notelor, care să le permită utilizatorilor să înțeleagă natura, plasarea în timp și valoarea acestora.
DOMENIU DE APLICARE
1. Prezentul standard trebuie aplicat de toate entitățile în procesul de contabilizare a provizioanelor, datoriilor contingente și activelor contingente, cu excepția:
(a) celor rezultate din contracte cu titlu executoriu, cu excepția contractelor oneroase; și
(b) [eliminat]
(c) celor care intră sub incidența altui standard.
2. Prezentul standard nu se aplică instrumentelor financiare (inclusiv garanțiilor) care se află sub incidența IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare.
3. Contractele cu titlu executoriu sunt contractele în cadrul cărora niciuna dintre părți nu și-a îndeplinit obligațiile sau ambele părți și-au îndeplinit doar parțial și în aceeași măsură obligațiile. Prezentul standard nu se aplică contractelor cu titlu executoriu, cu excepția cazului în care sunt contracte oneroase.
4. [Eliminat]
5. În cazul în care un anumit tip de provizion, activ contingent sau datorie contingentă intră sub incidența unui alt standard, o entitate aplică standardul în cauză, în locul prezentului standard. De exemplu, IFRS 3 Combinări de întreprinderi face referire la tratamentul aplicat de către un dobânditor de datorii contingente asumate în cadrul unei combinări de întreprinderi. În mod similar, anumite tipuri de provizioane sunt reglementate, de asemenea, de standardele privind:
(a) contractele de construcții (a se vedea IAS 11 Contracte de construcție);
(b) impozitele pe profit (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit);
(c) contractele de leasing (a se vedea IAS 17 Contracte de leasing). Cu toate acestea, deoarece IAS 17 nu conține dispoziții specifice pentru tratamentul contractelor de leasing operațional care au devenit oneroase, în astfel de cazuri se aplică prezentul standard;
(d) beneficiile angajaților (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajaților); și
(e) contractele de asigurare (a se vedea IFRS 4 Contracte de asigurare). Cu toate acestea, prezentul standard se aplică provizioanelor, datoriilor contingente și activelor contingente ale unui asigurător, altele decât cele care decurg din obligațiile și din drepturile sale contractuale care rezultă din contractele de asigurare aflate sub incidența IFRS 4.
6. Anumite valori tratate ca provizioane pot fi legate de recunoașterea veniturilor, de exemplu, în cazul în care o entitate oferă garanții contra unei remunerații. Prezentul standard nu reglementează recunoașterea veniturilor. IAS 18 Venituri identifică împrejurările în care sunt recunoscute veniturile și oferă recomandări practice în ceea ce privește aplicarea criteriilor de recunoaștere. Prezentul standard nu modifică dispozițiile prevăzute de IAS 18.
7. Prezentul standard definește provizioanele ca fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incertă. În unele țări, termenul "provizion" este utilizat, de asemenea, în contextul unor elemente precum amortizarea, deprecierea activelor și creanțele îndoielnice: acestea constituie ajustări ale valorii contabile a activelor și nu fac obiectul prezentului standard.
8. Alte standarde specifică dacă cheltuielile sunt tratate ca active sau costuri. Aceste aspecte nu fac obiectul prezentului standard. În consecință, prezentul standard nu interzice și nici nu impune capitalizarea costurilor recunoscute la constituirea unui provizion.
9. Prezentul standard se aplică provizioanelor pentru restructurări (inclusiv pentru activitățile întrerupte). În cazul în care o restructurare corespunde definiției unei activități întrerupte, IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte poate impune prezentarea unor informații suplimentare.
DEFINIȚII
10. În sensul prezentului standard, termenii de mai jos au următorul înțeles:
Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă.
O datorie este o obligație curentă a entității, rezultată din evenimente anterioare, a cărei decontare se așteaptă să determine o ieșire de resurse încorporând beneficii economice din entitate.
Un eveniment care obligă este un eveniment care generează o obligație legală sau implicită care nu îi dă entității o altă alternativă realistă decât să își îndeplinească obligația în cauză.
O obligație legală este o obligație care rezultă:
(a) dintr-un contract (din clauzele sale explicite sau implicite);
(b) din legislație; sau
(c) din alte izvoare de drept.
O obligație implicită este o obligație care rezultă din acțiunile unei entități în cazul în care:
(a) entitatea a indicat unor terțe părți, prin practicile sale stabilite anterior, prin politicile sale făcute publice sau printr-o declarație recentă, suficient de clară, că își asumă anumite responsabilități; și
(b) în consecință, entitatea a determinat terțele părți în cauză să se aștepte, în mod justificat, că entitatea își va onora responsabilitățile în cauză.
O datorie contingentă este:
(a) o obligație potențială apărută ca urmare a unor evenimente anterioare și a cărei existență va fi confirmată doar de apariția sau neapariția unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu sunt în totalitate controlate de entitate; sau
(b) o obligație curentă apărută ca urmare a unor evenimente anterioare, dar care nu este recunoscută deoarece:
(i) este improbabil că pentru decontarea acestei obligații vor fi necesare ieșiri de resurse încorporând beneficii economice; sau
(ii) valoarea obligației nu poate fi evaluată suficient de credibil.
Un activ contingent este un activ potențial care apare ca urmare a unor evenimente anterioare și a cărui existență va fi confirmată doar de apariția sau neapariția unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu sunt în totalitate controlate de entitate.
Un contract oneros este un contract în care costurile inevitabile pentru îndeplinirea obligațiilor contractuale depășesc beneficiile economice preconizate a fi obținute din respectivul contract.
O restructurare este un program planificat și controlat de conducere care modifică semnificativ:
(a) sfera activităților desfășurate de o entitate; sau
(b) modul în care este gestionată activitatea.
Provizioane și alte datorii
11. Provizioanele se pot distinge de alte datorii, precum datoriile din credite comerciale sau angajamentele contabile, deoarece există o incertitudine privind plasarea în timp sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare pentru decontarea lor. Spre deosebire de acestea:
(a) datoriile din credite comerciale constituie obligații de plată pentru bunuri sau servicii care au fost primite sau furnizate și care au fost facturate sau care au făcut obiectul unor acorduri oficiale cu furnizorii; și
(b) angajamentele contabile sunt obligațiile de plată pentru bunuri și servicii care au fost primite sau furnizate, dar care nu au fost încă plătite, facturate sau nu au făcut încă obiectul unor acorduri oficiale cu furnizorii, inclusiv sumele datorate angajaților (de exemplu, sumele angajate pentru concediul plătit). Deși, uneori, este necesar ca valoarea sau plasarea în timp a acestor datorii să fie estimate, gradul de incertitudine este, în general, mult mai redus decât în cazul provizioanelor.
În mod frecvent, angajamentele sunt prezentate ca parte a contului de furnizori și creditori diverși, în timp ce provizioanele sunt raportate separat.
Relația dintre provizioane și datorii contingente
12. În sens larg, toate provizioanele sunt contingente, deoarece sunt incerte din punctul de vedere al plasării în timp sau valorii lor. Cu toate acestea, în prezentul standard, termenul "contingent" este folosit pentru datoriile și activele care nu sunt recunoscute, deoarece existența lor va fi confirmată doar de apariția sau neapariția unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu sunt în totalitate controlate de entitate. De asemenea, termenul "datorie contingentă" este utilizat pentru datoriile care nu îndeplinesc criteriile de recunoaștere.
13. Prezentul standard face distincție între:
(a) provizioane – care sunt recunoscute ca datorii (presupunând că se poate face o estimare credibilă) deoarece ele constituie obligații curente și este probabil că, pentru decontarea obligațiilor, va fi necesară o ieșire de resurse încorporând beneficii economice ; și
(b) datorii contingente – care nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece sunt:
(i) obligații potențiale, deoarece este nevoie să se confirme dacă entitatea are o obligație curentă care ar putea genera o ieșire de resurse încorporând beneficii economice; sau
(ii) obligații curente care nu îndeplinesc criteriile de recunoaștere din prezentul standard (deoarece fie nu este probabil ca pentru decontarea obligației să fie necesară o ieșire de resurse încorporând beneficii economice, fie nu poate fi realizată o estimare suficient de credibilă a valorii obligației).
RECUNOAȘTERE
Provizioane
14. Un provizion trebuie recunoscut în cazul în care:
(a) o entitate are o obligație curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment anterior;
(b) este probabil ca pentru decontarea obligației să fie necesară o ieșire de resurse încorporând beneficii economice; și
(c) valoarea obligației poate fi estimată credibil.
Dacă nu sunt îndeplinite aceste condiții, nu trebuie recunoscut un provizion.
Obligația curentă
15. Cazurile în care nu este clar dacă există o obligație curentă sunt rare. În astfel de situații, se consideră că un eveniment anterior generează o obligație curentă dacă, luând în considerare toate probele disponibile, este mai mult probabil decât improbabil să existe o obligație curentă la data bilanțului.
16. În aproape toate cazurile va fi clar dacă un eveniment anterior a generat o obligație curentă. În cazuri rare, de exemplu, într-o acțiune în instanță, poate fi pusă în discuție producerea anumitor evenimente sau dacă acestea au generat sau nu o obligație curentă. În astfel de cazuri, o entitate stabilește dacă există sau nu o obligație curentă la data bilanțului luând în considerare toate probele disponibile, inclusiv, de exemplu, opinia unor experți. Printre probele luate în considerare se numără orice probe suplimentare furnizate de evenimente ulterioare datei bilanțului. Pe baza unor astfel de probe:
(a) în cazul în care este mai mult probabil decât improbabil să existe o obligație curentă la data bilanțului, entitatea recunoaște un provizion (dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaștere); și
(b) în cazul în care este mai probabil să nu existe o obligație la data bilanțului, entitatea prezintă o datorie contingentă, cu excepția cazului în care probabilitatea unei ieșiri de resurse încorporând beneficii economice este redusă (a se vedea punctul 86).
Eveniment anterior
17. Un eveniment anterior care generează o obligație curentă este denumit eveniment care obligă. Pentru ca un eveniment să fie un eveniment care obligă, este necesar ca entitatea să nu dispună de altă alternativă realistă decât decontarea obligației generate de evenimentul în cauză. Această situație intervine doar:
(a) în cazul în care decontarea obligației poate fi impusă prin lege; sau
(b) în cazul unei obligații implicite, dacă evenimentul (care poate fi o acțiune a entității) determină terțe părți să se aștepte, în mod justificat, că entitatea își va onora obligația.
18. Situațiile financiare prezintă poziția financiară a unei entități la sfârșitul perioadei de raportare și nu poziția financiară a entității în viitor. Prin urmare, nu se recunosc provizioane pentru costurile care sunt necesare pentru desfășurarea activității în viitor. Singurele datorii recunoscute în bilanțul unei entități sunt cele care există la data bilanțului.
19. Se recunosc ca provizioane doar obligațiile generate de evenimente anterioare care sunt independente de acțiunile viitoare ale entității (de exemplu, modul de gestionare a activității în viitor). Exemplele de astfel de obligații includ amenzile sau costurile de depoluare ca urmare a unor activități poluante ilegale, ambele putând conduce la o ieșire de resurse încorporând beneficii economice pentru decontarea obligațiilor, indiferent de acțiunile viitoare ale entității. În mod similar, o entitate recunoaște un provizion pentru costurile de dezafectare a unei instalații petroliere sau a unei centrale nucleare, în măsura în care respectiva entitate este obligată să remedieze daunele deja produse. În schimb, este posibil ca, din cauza presiunilor comerciale și a dispozițiilor legale, o entitate să dorească sau să fie obligată să angajeze cheltuieli pentru ca, în viitor, să poată să își desfășoare activitatea într-un anumit mod (de exemplu, prin instalarea de filtre pentru fum într-un anumit tip de fabrică). Deoarece poate evita cheltuielile viitoare prin acțiuni viitoare, de exemplu, prin modificarea modului de operare, entitatea nu are o obligație curentă aferentă acelei cheltuieli viitoare și nu recunoaște niciun provizion.
20. O obligație implică întotdeauna existența unei alte părți față de care se manifestă respectiva obligație. Cu toate acestea, nu este necesar să se cunoască identitatea părții față de care există obligația, întrucât poate fi vorba, într-adevăr, de o obligație față de publicul larg. Deoarece o obligație implică întotdeauna un angajament față de o altă parte, înseamnă că o decizie a conducerii sau a consiliului de administrație nu generează o obligație implicită la data bilanțului decât dacă decizia a fost comunicată înainte de data bilanțului persoanelor pe care le afectează, într-un mod suficient de clar pentru a determina persoanele în cauză să se aștepte, în mod justificat, că entitatea își va onora responsabilitățile.
21. Un eveniment care nu generează imediat o obligație poate determina ulterior o astfel de obligație, ca urmare a unor modificări legislative sau a unei acțiuni a entității (de exemplu, o declarație publică suficient de clară) care generează o obligație implicită. De exemplu, în cazul în care sunt cauzate daune mediului înconjurător, s-ar putea să nu existe obligația de a înlătura consecințele. Cu toate acestea, cauzarea daunelor poate deveni un eveniment care obligă în momentul în care o lege nouă impune remedierea daunelor sau în care entitatea își asumă public răspunderea pentru înlăturarea daunelor, într-un mod care generează o obligație implicită.
22. În cazul în care detaliile unei noi propuneri legislative nu au fost încă finalizate, o obligație se naște doar în momentul în care este aproape sigur că noile reglementări vor fi adoptate în forma propusă. În sensul prezentului standard, o astfel de obligație este tratată ca o obligație legală. Din cauza diverselor împrejurări de adoptare, este imposibil să se specifice un singur eveniment care ar face aproape sigură adoptarea unei legi. În multe cazuri, adoptarea unei legi este incertă până în momentul în care aceasta este efectiv adoptată.
Ieșiri de resurse probabile concretizate în beneficii economice
23. Pentru ca o datorie să poată fi recunoscută, este necesară nu numai existența unei obligații curente, ci și probabilitatea ca pentru decontarea obligației să fie necesară o ieșire de resurse concretizate în beneficii economice. În sensul prezentului standard [1], o ieșire de resurse sau orice alt eveniment este considerat probabil dacă este mai mult probabil decât improbabil ca evenimentul în cauză să survină, cu alte cuvinte dacă probabilitatea ca evenimentul să aibă loc este mai mare decât probabilitatea ca evenimentul să nu aibă loc. În cazul în care existența unei obligații curente este improbabilă, entitatea prezintă o datorie contingentă, cu excepția cazului în care posibilitatea să intervină o ieșire de resurse concretizată în beneficii economice este redusă (a se vedea punctul 86).
24. În cazul în care există mai multe obligații similare (de exemplu, garanții pentru produse sau contracte similare), probabilitatea ca o ieșire de resurse să fie necesară pentru decontarea obligației se determină luând în considerare întreaga clasă de obligații. Deși probabilitatea unei ieșiri de resurse pentru un element individual poate fi redusă, este posibil ca pentru decontarea întregii clase de obligații să fie necesară o ieșire de resurse. În astfel de cazuri, este recunoscut un provizion (dacă sunt îndeplinite condițiile de recunoaștere).
Estimarea credibilă a obligației
25. Utilizarea estimărilor este o componentă esențială a elaborării situațiilor financiare și nu reduce credibilitatea acestora. Acest lucru este valabil în special în cazul provizioanelor, care, prin natura lor, sunt mai incerte decât majoritatea celorlalte elemente din bilanț. Cu excepția unor cazuri extrem de rare, o entitate va putea determina mai multe rezultate posibile și, prin urmare, va putea estima obligația suficient de credibil încât să utilizeze estimarea pentru recunoașterea unui provizion.
26. În cazurile extrem de rare în care nu se poate face o estimare credibilă, există o datorie care nu poate fi recunoscută. O astfel de datorie este prezentată ca datorie contingentă (a se vedea punctul 86).
Datorii contingente
27. O entitate nu trebuie să recunoască o datorie contingentă.
28. O datorie contingentă este prezentată, în conformitate cu prevederile de la punctul 86, cu excepția cazului în care probabilitatea unei ieșiri de resurse încorporând beneficii economice este redusă.
29. În cazul în care o entitate este responsabilă împreună și solidar cu alte părți pentru o obligație, partea din obligația în cauză care se preconizează a fi acoperită de alte părți este tratată ca o datorie contingentă. Entitatea recunoaște un provizion pentru partea din obligație pentru care este probabilă o ieșire de resurse încorporând beneficii economice, cu excepția cazurilor extrem de rare în care nu se poate face o estimare credibilă.
30. Datoriile contingente pot evolua altfel decât se estimase inițial. Prin urmare, ele sunt evaluate continuu pentru a determina dacă a devenit probabilă o ieșire de resurse care încorporează beneficii economice. Dacă devine probabil că va fi necesară o ieșire de resurse care încorporează beneficii economice viitoare pentru un element care a fost tratat anterior ca datorie contingentă, este recunoscut un provizion în situațiile financiare ale perioadei în care are loc modificarea probabilităților (cu excepția cazurilor extrem de rare în care nu se poate face o estimare credibilă).
Active contingente
31. O entitate nu trebuie să recunoască un activ contingent.
32. Activele contingente sunt generate, de obicei, de evenimente neplanificate sau neașteptate, care generează posibilitatea unei intrări de beneficii economice în entitate. Un exemplu îl constituie o pretenție care face obiectul unei acțiuni în instanță intentate de entitate, al cărei rezultat este incert.
33. Activele contingente nu sunt recunoscute în situațiile financiare, deoarece acest fapt ar putea determina recunoașterea unui venit care s-ar putea să nu se realizeze niciodată. Cu toate acestea, în momentul în care realizarea unui venit este aproape sigură, activul aferent nu este activ contingent, iar recunoașterea sa este oportună.
34. Un activ contingent este prezentat, în conformitate cu prevederile de la punctul 89, în cazul în care este probabilă o intrare de beneficii economice.
35. Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunzătoare în situațiile financiare a modificărilor survenite. Dacă o intrare de beneficii economice a devenit aproape sigură, activul și venitul aferent sunt recunoscute în situațiile financiare aferente perioadei în care a survenit modificarea. Dacă o intrare de beneficii economice a devenit probabilă, o entitate prezintă activul contingent (a se vedea punctul 89).
EVALUARE
Cea mai bună estimare
36. Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a cheltuielii necesare pentru decontarea obligației curente la data bilanțului.
37. Cea mai bună estimare a cheltuielii necesare pentru decontarea obligației curente este valoarea pe care o entitate ar plăti-o, în mod rațional, pentru decontarea obligației la data bilanțului sau pentru transferarea acesteia către o terță parte în acel moment. În mod frecvent, decontarea sau transferul unei obligații la data bilanțului vor fi imposibile sau extrem de costisitoare. Cu toate acestea, estimarea sumei pe care o entitate ar plăti-o, în mod rațional, pentru a deconta sau transfera obligația, reprezintă cea mai bună estimare a cheltuielii necesare pentru decontarea obligației curente la data bilanțului.
38. Estimările rezultatelor și ale efectelor financiare sunt determinate de raționamentul conducerii entității și completate de experiența unor tranzacții similare și, în anumite cazuri, de rapoartele unor experți independenți. Elementele luate în calcul includ orice probe suplimentare furnizate de evenimente ulterioare datei bilanțului.
39. Incertitudinile privind valoarea care va fi recunoscută ca provizion sunt tratate prin mijloace diferite, în funcție de împrejurări. În cazul în care provizionul în curs de evaluare implică o gamă largă de elemente, obligația este estimată prin ponderarea tuturor rezultatelor posibile în funcție de probabilitățile lor. Această metodă statistică de evaluare este denumită "valoare preconizată". Prin urmare, provizionul va fi diferit în funcție de probabilitatea pierderii unei anumite sume, de exemplu 60 % sau 90 %. În cazul în care există un interval continuu de rezultate posibile și probabilitățile de realizare ale fiecăruia sunt egale, se utilizează punctul de la mijlocul intervalului.
Exemplu
O entitate vinde produse însoțite de un certificat de garanție prin care clienților le sunt acoperite costurile de reparație a oricăror defecte de fabricație descoperite în primele șase luni de la data cumpărării. Dacă la toate produsele vândute s-ar găsi defecte minore, costurile de reparație s-ar ridica la 1 milion. Dacă la toate produsele vândute s-ar găsi defecte majore, costurile de reparație s-ar ridica la 4 milioane. Experiența anterioară și previziunile entității arată că, pentru anul următor, 75 % dintre produsele vândute nu vor avea defecte, 20 % vor avea defecte minore, iar 5 % defecte majore. În conformitate cu punctul 24, o entitate evaluează probabilitatea unei ieșiri de resurse pentru decontarea tuturor obligațiilor de garanție.
Valoarea așteptată a costului reparațiilor este:
(75 % × 0) + (20 % × 1000000) + (5 % × 4000000) = 400000
40. În cazul în care este evaluată o singură obligație, rezultatul individual cel mai probabil poate constitui cea mai bună estimare a datoriei. Cu toate acestea, chiar și într-un astfel de caz, entitatea ia în considerare și alte rezultate posibile. În cazul în care alte rezultate posibile sunt, în cea mai mare parte, fie mai mari, fie mai mici decât rezultatul cel mai probabil, cea mai bună estimare va fi o sumă mai mare sau mai mică. De exemplu, dacă o entitate este obligată să remedieze o defecțiune gravă a unei fabrici importante pe care a construit-o pentru un client, rezultatul individual cel mai probabil poate fi succesul reparației de la prima încercare, la un cost de 1000, dar entitatea constituie un provizion cu o valoare mai mare în cazul în care este foarte probabil să fie necesare mai multe încercări.
41. Provizionul se evaluează înainte de impozitare, deoarece efectele impozitării asupra provizionului și modificările acestuia sunt reglementate de IAS 12.
Riscuri și incertitudini
42. Pentru determinarea celei mai bune estimări a unui provizion, trebuie luate în considerare riscurile și incertitudinile care afectează inevitabil multe evenimente și împrejurări.
43. Riscul descrie variabilitatea rezultatelor. Ajustarea în funcție de risc poate determina creșterea valorii la care este evaluată o datorie. Dacă evaluările se fac în condiții de incertitudine, este nevoie de precauție, astfel încât veniturile și activele să nu fie supraevaluate, iar cheltuielile și datoriile să nu fie subevaluate. Cu toate acestea, incertitudinea nu justifică constituirea unor provizioane excesive sau supraevaluarea deliberată a datoriilor. De exemplu, în cazul în care costurile preconizate ale unui anumit rezultat negativ sunt estimate prudent, rezultatul respectiv nu este considerat în mod deliberat mai probabil decât este cazul în mod real. Se va acorda atenție pentru a se evita dubla ajustare în funcție de riscuri și incertitudini, care ar putea duce la supraevaluarea unui provizion.
44. Prezentarea incertitudinilor privind valoarea cheltuielilor se face în conformitate cu punctul 85 litera (b).
Valoarea actualizată
45. În cazul în care efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea unui provizion trebuie să reprezinte valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru decontarea obligației.
46. Datorită valorii-timp a banilor, provizioanele pentru ieșirile de numerar care intervin la scurt timp de la data bilanțului sunt mult mai mari decât cele aferente unor ieșiri de numerar care au aceeași valoare, dar care intervin mai târziu. Prin urmare, provizioanele se actualizează dacă efectul este semnificativ.
47. Rata (ratele) de actualizare utilizată (utilizate) trebuie să fie rata (ratele) înainte de impozitare care să reflecte evaluările curente de pe piață ale valorii-timp a banilor și ale riscurilor specifice datoriei. Rata (ratele) de actualizare nu trebuie să reflecte riscurile pentru care estimările fluxurilor de trezorerie viitoare au fost ajustate.
Evenimente viitoare
48. Evenimentele viitoare care pot afecta valorile necesare pentru decontarea unei obligații trebuie reflectate în valoarea unui provizion în cazul în care există dovezi obiective suficiente că evenimentele în cauză vor avea loc.
49. Evenimentele viitoare preconizate pot fi deosebit de importante pentru evaluarea provizioanelor. O entitate poate considera că, de exemplu, costul curățării unei zone de lucru la sfârșitul duratei sale de viață va fi diminuat de descoperirile tehnologice viitoare. Valoarea recunoscută reflectă o estimare rezonabilă realizată de observatori obiectivi, calificați din punct de vedere tehnic, ținând cont de toate dovezile disponibile privind tehnologiile care vor putea fi utilizate în momentul curățării. Astfel, se pot include, de exemplu, reduceri preconizate ale costurilor ca urmare a acumulării de experiență în aplicarea tehnologiei existente sau costurile preconizate pentru utilizarea tehnologiei existente într-o operațiune de curățare mai extinsă sau mai complexă decât cele realizate anterior. Cu toate acestea, o entitate nu anticipează dezvoltarea unei tehnologii complet noi de curățare, cu excepția cazului în care această ipoteză este justificată de dovezi obiective suficiente.
50. Efectul unor posibile noi reglementări legale este luat în considerare la evaluarea unei obligații existente dacă există suficiente dovezi obiective că este aproape sigur că reglementările legale în cauză vor fi adoptate. Din cauza diverselor împrejurări care intervin în practică, este imposibil să se specifice un singur eveniment care va oferi suficiente dovezi obiective în fiecare caz. Dovezile necesare vizează atât cerințele pe care le vor impune noile reglementări, cât și nivelul de certitudine privind adoptarea și punerea lor în aplicare în timp util. În multe cazuri, nu vor exista suficiente dovezi obiective până în momentul în care noile reglementări sunt efectiv adoptate.
Cedarea preconizată a activelor
51. Câștigurile rezultate din cedarea preconizată a unor active nu trebuie luate în considerare la evaluarea unui provizion.
52. Câștigurile din cedarea preconizată a activelor nu sunt luate în considerare la evaluarea unui provizion, chiar dacă cedarea preconizată este strâns legată de evenimentul care generează constituirea provizionului. În schimb, o entitate recunoaște câștigurile din cedările preconizate de active în momentul prevăzut de standardul care reglementează activele în cauză.
RAMBURSĂRI
53. În cazul în care preconizează că o terță parte îi va rambursa, integral sau parțial, cheltuielile necesare pentru decontarea unui provizion, o entitate trebuie să recunoască rambursarea dacă și numai dacă este aproape sigur că va primi rambursarea în cazul în care își onorează obligația. Rambursarea trebuie tratată ca un activ separat. Suma recunoscută ca rambursare nu trebuie să depășească valoarea provizionului.
54. În situația veniturilor și a cheltuielilor, costurile aferente unui provizion pot fi prezentate după deducerea sumei recunoscute pentru o rambursare.
55. Uneori, o entitate poate solicita unei alte părți să plătească, integral sau parțial, cheltuielile necesare decontării unui provizion (de exemplu, în temeiul unor contracte de asigurare, al unor clauze de despăgubire sau al unor garanții oferite de furnizori). Cealaltă parte poate fie să ramburseze sumele plătite de entitate, fie să plătească direct sumele în cauză.
56. În majoritatea situațiilor, entitatea va rămâne responsabilă pentru toată suma în cauză, astfel încât, în cazul în care cealaltă parte nu plătește din orice motiv, entitatea este cea care trebuie să plătească întreaga sumă. În astfel de situații, entitatea recunoaște un provizion pentru întreaga valoare a datoriei și un activ separat pentru rambursarea preconizată, în momentul în care este aproape sigur că va primi suma în cauză dacă își onorează obligația.
57. În anumite situații, dacă terța parte nu efectuează plata, entitatea nu va fi răspunzătoare pentru sumele în cauză. În astfel de cazuri, entitatea nu este răspunzătoare pentru costurile în cauză și acestea nu sunt incluse în provizion.
58. Astfel cum este menționat la punctul 29, o obligație pentru care o entitate este răspunzătoare împreună și solidar cu alte părți reprezintă o datorie contingentă, în măsura în care se preconizează că obligația în cauză va fi decontată de celelalte părți.
MODIFICĂRI ALE PROVIZIOANELOR
59. Provizioanele trebuie revizuite la fiecare dată a bilanțului și ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care nu mai este probabil că, pentru decontarea obligației, va fi necesară o ieșire de resurse încorporând beneficii economice, provizionul trebuie reluat.
60. În cazul în care provizioanele sunt actualizate, valoarea contabilă a unui provizion crește în fiecare perioadă pentru a reflecta trecerea timpului. Această creștere este recunoscută drept cost al îndatorării.
UTILIZAREA PROVIZIOANELOR
61. Un provizion trebuie utilizat numai pentru cheltuielile pentru care a fost recunoscut inițial.
62. Numai cheltuielile aferente provizionului inițial pot fi acoperite din provizion. Acoperirea unor cheltuieli dintr-un provizion care a fost recunoscut inițial pentru alt scop ar ascunde impactul a două evenimente diferite.
APLICAREA REGULILOR DE RECUNOAȘTERE ȘI EVALUARE
Pierderi viitoare din exploatare
63. Nu trebuie să fie recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare.
64. Pierderile viitoare din exploatare nu corespund definiției unei datorii prevăzută la punctul 10 și criteriile generale de recunoaștere a provizioanelor prevăzute la punctul 14.
65. Preconizarea unei pierderi viitoare din exploatare reprezintă un indiciu că anumite active s-ar fi putut deprecia. O entitate testează activele în cauză la depreciere în conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.
Contracte oneroase
66. Dacă o entitate are un contract oneros, obligația contractuală curentă prevăzută în contract trebuie recunoscută și evaluată ca provizion.
67. Multe contracte (de exemplu, anumite ordine de cumpărare) pot fi anulate fără plata unor compensații celeilalte părți și, prin urmare, nu există o obligație. Alte contracte stabilesc atât drepturi, cât și obligații pentru fiecare parte contractantă. În cazul în care anumite evenimente transformă un astfel de contract într-unul oneros, acesta intră sub incidența prezentului standard și există o datorie care trebuie recunoscută. Contractele cu titlu executoriu care nu sunt contracte oneroase nu intră sub incidența prezentului standard.
68. Prezentul standard definește un contract oneros ca fiind un contract în care costurile inevitabile aferente îndeplinirii obligațiilor contractuale depășesc beneficiile economice preconizate a fi obținute din contractul în cauză. Costurile inevitabile ale unui contract reflectă costul net de ieșire din contract, adică valoarea cea mai mică dintre costul îndeplinirii contractului și eventualele compensații sau penalități generate de neîndeplinirea contractului.
69. Înainte de a constitui un provizion separat pentru un contract oneros, o entitate recunoaște orice pierdere din deprecierea activelor dedicate contractului în cauză (a se vedea IAS 36).
Restructurare
70. Următoarele sunt exemple de evenimente care se pot circumscrie definiției restructurării:
(a) vânzarea sau încetarea activității unei părți a afacerii;
(b) închiderea sediilor dintr-o țară sau regiune sau mutarea activităților dintr-o țară sau regiune în alta;
(c) modificări ale structurii de conducere, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere; și
(d) reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ asupra naturii și obiectului principal al activităților entității.
71. Un provizion aferent costurilor de restructurare este recunoscut numai dacă sunt îndeplinite criteriile generale de recunoaștere a provizioanelor prevăzute la punctul 14. Punctele 72-83 prezintă modul în care criteriile generale de recunoaștere se aplică în cazul restructurărilor.
72. O obligație implicită de restructurare apare numai atunci când o entitate:
(a) dispune de un plan oficial și detaliat de restructurare, care identifică cel puțin:
(i) activitatea sau partea din activitate vizată;
(ii) principalele locații afectate;
(iii) locația, funcția și numărul aproximativ al angajaților care vor primi compensații pentru încetarea activității;
(iv) cheltuielile care vor fi angajate; și
(v) data la care planul va fi pus în aplicare; și
(b) a determinat persoanele afectate să se aștepte, în mod justificat, că va realiza restructurarea, începând să aplice planul în cauză sau comunicându-le persoanelor afectate principalele sale caracteristici.
73. Dezafectarea unei fabrici, vânzarea activelor sau anunțarea publică a principalelor caracteristici ale planului pot constitui dovezi că o întreprindere a început să pună în aplicare planul de restructurare. Un anunț public privind un plan detaliat de restructurare generează o obligație implicită de restructurare numai dacă este făcut în așa fel și într-atât de detaliat (precizând principalele caracteristici ale planului) încât determină alte părți, precum clienții, furnizorii și angajații (sau reprezentanții acestora), să se aștepte, în mod justificat, că entitatea va realiza restructurarea.
74. Pentru ca un plan să fie suficient pentru a genera o obligație implicită în momentul în care este comunicat persoanelor afectate, este necesar ca punerea sa în aplicare să fie planificată cât mai curând posibil și finalizată într-o perioadă în care modificarea semnificativă a planului este improbabilă. Dacă se preconizează că restructurarea va începe după o perioadă mai lungă de timp sau că va dura o perioadă extrem de îndelungată, este puțin probabil ca planul să determine alte părți să se aștepte, în mod justificat, că întreprinderea este decisă să realizeze restructurarea, deoarece graficul de realizare dă întreprinderii posibilitatea de a-și modifica planurile.
75. O decizie de restructurare adoptată de conducere sau de consiliul de administrație înainte de data bilanțului nu generează o obligație implicită la data bilanțului, cu excepția cazului în care, înainte de data bilanțului, entitatea:
(a) a început să pună în aplicare planul de restructurare; sau
(b) a anunțat principalele caracteristici ale planului de restructurare celor afectați de acesta, într-o manieră suficient de clară pentru a-i determina să se aștepte, în mod justificat, că entitatea va realiza restructurarea.
Dacă o entitate începe să pună în aplicare un plan de restructurare sau anunță principalele sale caracteristici celor afectați numai după data bilanțului, este necesară prezentarea informațiilor în conformitate cu IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanțului dacă restructurarea este semnificativă și neprezentarea informațiilor ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situațiilor financiare.
76. Deși o obligație implicită nu este generată exclusiv de o decizie a conducerii, o obligație poate fi generată de alte evenimente anterioare coroborate cu o astfel de decizie. De exemplu, negocierile cu reprezentanții angajaților privind compensațiile pentru încetarea contractului de muncă sau cu potențialii cumpărători pentru vânzarea unei unități de activitate pot fi finalizate numai cu aprobarea consiliului de administrație. Odată ce acest acord a fost obținut și a fost comunicat celorlalte părți, entitatea are o obligație implicită de restructurare, dacă sunt îndeplinite condițiile de la punctul 72.
77. În unele țări, decizia finală aparține unui consiliu de administrație din care fac parte și reprezentanți ai unor persoane interesate, altele decât conducerea (de exemplu, ai angajaților), sau este necesară informarea acestor reprezentanți înainte de luarea deciziei. Deoarece o decizie adoptată de un astfel de consiliu de administrație va fi comunicată reprezentanților în cauză, comunicarea poate genera o obligație implicită de restructurare.
78. Nu există nicio obligație de vânzare a unei unități de activitate înainte ca entitatea să se fi angajat să vândă, adică înainte să existe un contract de vânzare irevocabil.
79. Chiar și în cazul în care a luat decizia de a vinde o unitate de activitate și și-a anunțat public această decizie, entitatea nu poate să își asume un angajament de a vinde până în momentul în care este identificat un cumpărător și este încheiat un contract de vânzare irevocabil. Până în momentul în care încheie un contract de vânzare irevocabil, entitatea va putea să se răzgândească, iar în cazul în care nu găsește un cumpărător în condiții acceptabile, entitatea va fi obligată să adopte alte soluții. În cazul în care vânzarea unei unități de activitate este preconizată în cadrul unei restructurări, activele unității în cauză sunt testate la depreciere în conformitate cu IAS 36. Dacă vânzarea constituie numai o parte a restructurării, pentru celelalte părți ale restructurării poate apărea o obligație implicită înainte de încheierea unui contract de vânzare irevocabil.
80. Un provizion de restructurare trebuie să includă numai costurile directe aferente restructurării, adică cele care îndeplinesc cumulativ următoarele două condiții:
(a) sunt generate în mod necesar de restructurare; și
(b) nu sunt asociate activităților normale ale entității.
81. Un provizion de restructurare nu include costuri precum:
(a) costurile de recalificare sau relocare a personalului care este păstrat;
(b) costurile de marketing; sau
(c) investițiile în noi sisteme și rețele de distribuție.
Aceste cheltuieli sunt aferente gestionării viitoare a activităților și nu reprezintă datorii de restructurare la data bilanțului. Astfel de cheltuieli sunt recunoscute ca și cum ar fi generate independent de restructurare.
82. Viitoarele pierderi din exploatare identificabile până la data restructurării nu sunt incluse într-un provizion, cu excepția cazului în care sunt generate de un contract oneros, în conformitate cu definiția de la punctul 10.
83. În conformitate cu punctul 51, câștigurile din cedarea preconizată de active nu sunt luate în considerare la evaluarea unui provizion de restructurare, chiar dacă vânzarea activelor este prevăzută ca o componentă a restructurării.
PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
84. Pentru fiecare clasă de provizioane, o entitate trebuie să prezinte:
(a) valoarea contabilă la începutul și la sfârșitul perioadei;
(b) provizioanele suplimentare constituite în cursul perioadei, inclusiv majorările provizioanelor existente;
(c) sumele utilizate (cheltuieli suportate și deduse din provizioane) în cursul perioadei;
(d) sumele neutilizate și reluate în cursul perioadei; și
(e) creșterea din cursul perioadei a valorii actualizate datorită trecerii timpului și efectul oricărei modificări a ratei de actualizare.
Nu sunt necesare informații comparative.
85. O entitate trebuie să prezinte pentru fiecare clasă de provizioane:
(a) o scurtă descriere a naturii obligației și estimarea plasării în timp a oricăror ieșiri de beneficii economice aferente;
(b) o indicație a incertitudinilor privind valoarea sau plasarea în timp a acestor ieșiri. În cazul în care acest lucru este necesar pentru a furniza informații adecvate, o entitate trebuie să prezinte principalele ipoteze referitoare la evenimentele viitoare, în conformitate cu punctul 48; și
(c) valoarea oricăror rambursări preconizate, indicând valoarea oricărui activ recunoscut pentru rambursarea preconizată.
86. Cu excepția cazului în care posibilitatea ca, pentru decontarea obligației, să fie necesară o ieșire de resurse este redusă, o entitate trebuie să prezinte, pentru fiecare clasă de datorii contingente, la data bilanțului, o scurtă descriere a naturii datoriei contingente și, după caz:
(a) o estimare a efectelor sale financiare, realizată în conformitate cu punctele 36-52;
(b) o indicație a incertitudinilor privind suma sau plasarea în timp a oricărei ieșiri de resurse; și
(c) posibilitatea oricărei rambursări.
87. Pentru a determina provizioanele sau datoriile contingente care pot fi grupate pentru a forma o clasă, se va lua în considerare dacă elementele în cauză sunt suficient de asemănătoare ca natură pentru ca prezentarea lor comună să îndeplinească cerințele de la punctul 85 literele (a) și (b) și punctul 86 literele (a) și (b). Astfel, pot fi tratate ca o singură clasă de provizioane sumele aferente garanțiilor pentru diverse produse, dar nu pot fi incluse în aceeași clasă sumele aferente garanțiilor uzuale și sumele care fac obiectul unor litigii.
88. În cazul în care un provizion și o datorie contingentă sunt generate de aceleași împrejurări, entitatea prezintă informațiile prevăzute la punctele 84-86 astfel încât să scoată în evidență legătura existentă între provizion și datoria contingentă.
89. În cazul în care este probabilă o intrare de beneficii economice, o entitate trebuie să prezinte o scurtă descriere a naturii activelor contingente la data bilanțului și, după caz, o estimare a efectului lor financiar, evaluat în conformitate cu principiile prevăzute la punctele 36-52.
90. Este important ca prezentarea activelor contingente să evite prezentarea de indicații eronate privind probabilitatea obținerii veniturilor.
91. În cazul în care prezentarea informațiilor prevăzute la punctele 86 și 89 nu este posibilă, acest fapt trebuie menționat.
92. În cazuri extrem de rare, prezentarea unei părți sau a tuturor informațiilor prevăzute la punctele 84-89 ar putea aduce prejudicii grave poziției entității în cadrul unei dispute cu o altă parte privind obiectul unui provizion, al unei datorii contingente sau al unui activ contingent. În astfel de cazuri, entitatea nu trebuie să prezinte informațiile în cauză, dar trebuie să prezinte natura generală a disputei, precum și faptul că și motivul pentru care informațiile în cauză nu au fost prezentate.
DISPOZIȚII TRANZITORII
93. Efectul adoptării prezentului standard la data intrării sale în vigoare (sau mai devreme) trebuie raportat ca o ajustare a soldului de deschidere al rezultatului reportat aferent perioadei în care standardul este adoptat pentru prima dată. Entitățile sunt încurajate, dar nu obligate, să ajusteze soldul de deschidere al rezultatului reportat pentru prima perioadă prezentată și să retrateze informațiile comparative. Dacă informațiile comparative nu sunt retratate, acest fapt trebuie prezentat.
94. [Eliminat]
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
95. Prezentul standard intră în vigoare pentru situațiile financiare anuale aferente perioadelor care încep la 1 iulie 1999 sau ulterior acestei date. Aplicarea anticipată este încurajată. Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru perioade care încep înainte de 1 iulie 1999, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
96. [Eliminat]
[1] Interpretarea termenului "probabil" în prezentul standard ca fiind "mai mult probabil decât improbabil" nu se aplică în mod necesar și în alte standarde.
