Situații financiare consolidate și individuale
DOMENIU DE APLICARE
1. Prezentul standard trebuie aplicat la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare consolidate pentru un grup de entități aflate sub controlul unei societăți-mamă.
2. Prezentul standard nu tratează metodele de contabilizare pentru combinările de întreprinderi și efectele lor asupra consolidării, și nici fondul comercial care apare dintr-o combinare de întreprinderi (a se vedea IFRS 3 Combinări de întreprinderi).
3. Prezentul standard trebuie aplicat și în cazul contabilizării investițiilor în filiale, entități controlate în comun și entități asociate, atunci când o entitate alege sau i se impune prin reglementări locale, să prezinte situații financiare individuale.
DEFINIȚII
4. Următorii termeni sunt folosiți în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
Situațiile financiare consolidate sunt situațiile financiare ale unui grup, prezentate ca și cum ar fi vorba despre o entitate economică unică.
Controlul reprezintă capacitatea de a controla politicile financiare și de exploatare ale unei entități pentru a obține beneficii din activitățile acesteia.
Metoda costului este o metodă de contabilizare a unei investiții, prin care investiția este recunoscută la cost. Investitorul recunoaște venitul din investiții numai în măsura în care primește distribuiri din profiturile cumulate ale entității în care s-a investit, apărute după data dobândirii. Distribuirile primite în plus față de profiturile cumulate sunt privite drept o recuperare a investiției și sunt recunoscute ca o reducere a costului investiției.
Un grup este o societate-mamă și toate filialele acesteia.
Interesul minoritar este acea parte din profitul sau pierderea și din activele nete ale unei filiale atribuibilă participațiilor la capitalurile proprii care nu sunt deținute, direct sau indirect prin filiale, de societatea-mamă.
Societatea-mamă este o entitate care are una sau mai multe filiale.
Situațiile financiare individuale sunt situațiile prezentate de către o societate-mamă, de un investitor într-o entitate asociată sau de un asociat într-o entitate controlată în comun, în care investițiile sunt contabilizate pe baza interesului direct în capitalurile proprii și nu pe baza rezultatelor raportate și a activelor nete ale entității în care s-a investit.
O filială este o entitate, inclusiv o entitate necorporativă cum ar fi un parteneriat, care este controlată de o altă entitate (cunoscută ca societate-mamă).
5. O societate-mamă sau o filială a sa poate fi un investitor într-o entitate asociată sau un asociat într-o entitate controlată în comun. În asemenea cazuri, situațiile financiare consolidate, întocmite și prezentate în conformitate cu prezentul standard trebuie, de asemenea, întocmite în așa fel încât să fie conforme cu IAS 28 Investiții în entități asociate și IAS 31 Interese în asocierile în participație.
6. Pentru o entitate descrisă la punctul 5, situațiile financiare individuale sunt cele întocmite și prezentate suplimentar față de situațiile financiare menționate la punctul 5. Situațiile financiare individuale nu trebuie să fie anexate sau să însoțească aceste situații.
7. Situațiile financiare ale unei entități care nu are o filială, o entitate asociată sau un interes de participație într-o entitate controlată în comun nu sunt situații financiare individuale.
8. O societate-mamă care este scutită, în conformitate cu punctul 10, de la prezentarea situațiilor financiare consolidate, poate prezenta situațiile financiare individuale drept singurele sale situații financiare.
PREZENTAREA SITUAȚIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE
9. O societate-mamă, alta decât cea menționată la punctul 10, trebuie să prezinte situații financiare consolidate în care va consolida investițiile sale în filiale în conformitate cu prezentul standard.
10. O societate-mamă nu trebuie să prezinte situații financiare consolidate, dacă și numai dacă:
(a) societatea-mamă este, la rândul ei, în totalitate sau parțial, o filială a unei alte entități, iar proprietarii săi, inclusiv cei care, în alte condiții, nu au drept de vot, au fost informați și nu au fost împotriva faptului ca societatea-mamă să nu prezinte situații financiare consolidate;
(b) instrumentele de datorie și de capitaluri proprii ale societății-mamă nu sunt tranzacționate pe o piață publică (o bursă de valori națională sau străină sau o piață nereglementată – OTC –, inclusiv piețele locale și regionale);
(c) societatea-mamă nu a depus, și nici nu este pe cale să depună, situațiile sale financiare la o comisie pentru valori mobiliare sau alt organism de reglementare, în scopul emiterii oricărui tip de instrumente pe o piață publică; și
(d) o societate-mamă finală sau intermediară a societății-mamă întocmește situații financiare consolidate disponibile pentru uzul public, în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară.
11. O societate-mamă care alege, în conformitate cu punctul 10, să nu prezinte situații financiare consolidate și prezintă numai situații financiare individuale intră sub incidența punctelor 37-42.
DOMENIUL DE APLICARE A SITUAȚIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE
12. Situațiile financiare consolidate trebuie să includă toate filialele societății-mamă [1].
13. Se presupune că există control atunci când societatea-mamă deține, direct sau indirect, prin filiale, mai mult de jumătate din drepturile de vot ale unei entități, cu excepția împrejurărilor excepționale în care se poate demonstra clar că acest tip de proprietate nu înseamnă control. Controlul există și atunci când societatea-mamă deține jumătate sau mai puțin din drepturile de vot ale unei entități, dacă deține [2]:
(a) mai mult de jumătate din drepturile de vot, în virtutea unui acord cu alți investitori;
(b) autoritatea să conducă politicile financiare și operaționale ale entității prin statut sau contract;
(c) autoritatea să numească sau să înlocuiască majoritatea membrilor consiliului de administrație sau echivalentului acestuia, iar controlul entității este exercitat de acest consiliu sau organism; sau
(d) autoritatea de a deține majoritatea voturilor la adunările consiliului de administrație sau ale organului de conducere echivalent, iar controlul entității este exercitat de acest consiliu sau de organul de conducere echivalent.
14. O entitate poate să dețină opțiuni pe acțiuni, opțiuni de cumpărare de acțiuni, instrumente de datorii sau capitaluri proprii, care sunt convertibile în acțiuni ordinare, sau alte instrumente similare care au capacitatea, dacă sunt exercitate sau convertite, de a da entității drept de vot sau de a reduce dreptul de vot a altor părți cu privire la politicile financiare și operaționale ale unei alte entități (drepturi potențiale de vot). Existența și efectul drepturilor potențiale de vot care sunt actualmente exercitabile sau convertibile, inclusiv drepturi potențiale de vot deținute de o altă entitate, sunt luate în considerare în evaluarea capacității unei entități de a controla politicile financiare și operaționale ale unei alte entități. Drepturile potențiale de vot nu sunt actualmente exercitabile sau convertibile dacă, de exemplu, nu pot fi exercitate sau convertite până la o anumită dată viitoare sau până la producerea unui anumit eveniment viitor.
15. Pentru a evalua măsura în care drepturile potențiale de vot contribuie la control, entitatea examinează toate faptele și împrejurările (inclusiv termenii de exercitare a drepturilor potențiale de vot și a altor angajamente contractuale, luate în considerare fie individual, fie împreună), care afectează drepturile potențiale de vot, mai puțin intenția conducerii și capacitatea sa financiară de a exercita sau converti.
16. [Eliminat]
17. [Eliminat]
18. [Eliminat]
19. O filială nu este exclusă de la consolidare doar pentru că investitorul este o organizație cu capital de risc, un fond mutual, un fond de investiții sau o entitate similară.
20. O filială nu este exclusă de la consolidare, deoarece activitățile ei lucrative sunt deosebite de cele ale celorlalte entități din cadrul grupului. Prin consolidarea unor astfel de filiale și prezentarea în situațiile financiare consolidate a unor informații suplimentare despre diferitele activități lucrative ale filialelor se furnizează utilizatorilor informații pertinente. De exemplu, informațiile impuse de IFRS 8 Segmente operaționale ajută la explicarea diferitelor activități lucrative din cadrul grupului.
21. O societate-mamă pierde controlul atunci când pierde capacitatea de a guverna politicile financiare și operaționale ale entității în care a investit, astfel încât să obțină beneficii din activitățile acesteia. Pierderea controlului poate să coincidă sau nu cu o modificare a nivelurilor absolute sau relative ale proprietății. Ea poate să apară, de exemplu, atunci când o filială intră sub controlul statului, al justiției, al unui administrator sau al unui organism de reglementare. De asemenea, ea poate să apară ca rezultat al unui acord contractual.
PROCEDURI DE CONSOLIDARE
22. Pentru pregătirea situațiilor financiare consolidate, o entitate combină situațiile financiare ale societății-mamă și cele ale filialelor ei element cu element, prin însumarea tuturor elementelor similare de active, datorii, capitaluri proprii, venituri și cheltuieli. Pentru ca situațiile financiare consolidate să prezinte informații financiare despre grup ca o singură entitate economică, se parcurg următoarele etape:
(a) valoarea contabilă a investiției făcute de societatea-mamă în fiecare filială și partea societății-mamă din capitalul propriu al fiecărei filiale sunt eliminate (a se vedea IFRS 3, care descrie tratamentul fondului comercial rezultat);
(b) sunt identificate interesele minoritare în profitul sau pierderea filialelor consolidate pentru perioada în care se face raportarea; și
(c) interesele minoritare în activele nete ale filialelor consolidate sunt identificate separat de capitalurile proprii ale acționarilor societății-mamă. Interesele minoritare în activele nete constau în:
(i) valoarea acelor interese minoritare la data combinării inițiale calculată conform IFRS 3; și
(ii) partea minorității din modificările capitalurilor proprii începând de la data combinării.
23. Când există drepturi potențiale de vot, proporțiile profitului sau pierderii și modificările capitalurilor proprii alocate societății-mamă și intereselor minoritare sunt determinate pe baza intereselor actuale în capitalurile proprii și nu reflectă posibila exercitare sau conversie a drepturilor potențiale de vot.
24. Soldurile, tranzacțiile, veniturile și cheltuielile din interiorul grupului trebuie eliminate în totalitate.
25. Soldurile și tranzacțiile din interiorul grupului, inclusiv veniturile, cheltuielile și dividendele, sunt eliminate în totalitate. Profiturile și pierderile rezultate din tranzacțiile din interiorul grupului, care sunt recunoscute în active, cum ar fi activele imobilizate și stocurile, sunt eliminate în totalitate. Pierderile rezultate din tranzacțiile din interiorul grupului pot să indice o depreciere ce necesită recunoaștere în situațiile financiare consolidate. IAS 12 Impozitul pe profit se aplică diferențelor temporare care apar din eliminarea profiturilor și pierderilor rezultate din tranzacții din interiorul grupului.
26. Situațiile financiare ale societății-mamă și ale filialelor sale utilizate în întocmirea situațiilor financiare consolidate trebuie întocmite pentru aceeași dată de raportare. Când datele de raportare ale societății-mamă și ale filialei sunt diferite, filiala întocmește, în scopul consolidării, situații financiare suplimentare, pentru aceeași dată de raportare ca situațiile financiare ale societății-mamă, cu excepția cazului în care este imposibil să se procedeze astfel.
27. Când, în conformitate cu punctul 26, situațiile financiare ale unei filiale utilizate în întocmirea situațiilor financiare consolidate sunt întocmite pentru o dată de raportare diferită de cea a societății-mamă, trebuie realizate ajustări pentru efectele tranzacțiilor sau evenimentelor semnificative care au loc între acea dată și data situațiilor financiare ale societății-mamă. În orice caz, diferența între data de raportare a filialei și cea a societății-mamă nu trebuie să fie mai mare de trei luni. Durata perioadelor de raportare și orice diferență între datele de raportare trebuie să fie aceleași, de la o perioadă la alta.
28. Situațiile financiare consolidate trebuie întocmite folosind politici contabile uniforme pentru tranzacții similare și alte evenimente în circumstanțe similare.
29. Dacă un membru al grupului folosește alte politici contabile decât cele adoptate în situațiile financiare consolidate pentru tranzacții asemănătoare și evenimente în circumstanțe similare, atunci când aceste situații sunt folosite la întocmirea situațiilor financiare consolidate se fac ajustările adecvate ale situațiilor sale financiare.
30. Veniturile și cheltuielile filialei sunt incluse în situațiile financiare consolidate începând de la data dobândirii acesteia, așa cum este prevăzut în IFRS 3. Veniturile și cheltuielile unei filiale sunt incluse în situațiile financiare consolidate până la data la care societatea-mamă încetează să controleze filiala. Diferența între încasările obținute din cedarea filialei și valoarea sa contabilă de la data cedării, inclusiv valoarea cumulată a oricăror diferențe de curs valutar legate de filială și recunoscute în capitalurile proprii în conformitate cu IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar, este recunoscută în situația consolidată a veniturilor ca profit sau pierdere din cedarea filialei.
31. O investiție într-o entitate trebuie contabilizată în conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare de la data la care aceasta încetează să mai fie o filială, cu condiția să nu devină o entitate asociată, așa cum este aceasta definită în IAS 28 sau o entitate controlată în comun, așa cum este aceasta definită în IAS 31.
32. Valoarea contabilă a investiției la data la care entitatea încetează să mai fie filială trebuie considerată ca fiind costul evaluării inițiale a unui activ financiar, în conformitate cu IAS 39.
33. Interesele minoritare trebuie prezentate în bilanțul consolidat ca element de capitaluri proprii, separat de capitalurile proprii ale acționarilor societății-mamă. Interesele minoritare din profitul sau pierderea grupului trebuie, de asemenea, prezentate separat.
34. Profitul sau pierderea este atribuit(ă) acționarilor societății-mamă și intereselor minoritare. Deoarece ambele sunt componente ale capitalurilor proprii, valoarea atribuită intereselor minoritare nu reprezintă venit sau cheltuială.
35. Pierderile aplicabile minorității într-o filială consolidată pot depăși interesul minoritar în capitalurile proprii ale filialei. Valoarea în plus și orice alte pierderi aplicabile minorității sunt alocate interesului majoritar, cu excepția cazului în care minoritatea are o obligație irevocabilă și este capabilă să facă o investiție suplimentară pentru a acoperi pierderile. Dacă filiala raportează ulterior profit, un asemenea profit este alocat interesului majoritar până când partea din pierdere aferentă minorității, anterior absorbită de majoritate, este recuperată.
36. Dacă o filială are în circulație acțiuni preferențiale cumulative, care sunt deținute de interese minoritare și clasificate drept capitaluri proprii, societatea-mamă își calculează partea sa din profit sau pierdere după ajustarea aferentă dividendelor pentru aceste acțiuni, fie că dividendele au fost sau nu declarate.
CONTABILIZAREA INVESTIȚIILOR ÎN FILIALE, ENTITĂȚI CONTROLATE ÎN COMUN ȘI ENTITĂȚI ASOCIATE ÎN SITUAȚIILE FINANCIARE INDIVIDUALE
37. Când sunt întocmite situații financiare individuale, investițiile în filiale, entități controlate în comun și entități asociate ce nu sunt clasificate drept deținute în vederea vânzării (sau nu sunt incluse într-un grup destinat cedării care este clasificat drept deținut în vederea vânzării), în conformitate cu IFRS 5, trebuie contabilizate:
(a) fie la cost;
(b) fie în conformitate cu IAS 39.
Aceeași metodă contabilă trebuie aplicată pentru fiecare categorie de investiții. Investițiile în filiale, entități controlate în comun și entități asociate ce sunt clasificate drept deținute în vederea vânzării (sau incluse într-un grup destinat cedării care este clasificat drept deținut în vederea vânzării), în conformitate cu IFRS 5, trebuie contabilizate în conformitate cu respectivul IFRS.
38. Prezentul standard nu stipulează care entități trebuie să întocmească situații financiare individuale disponibile pentru uz public. Punctele 37 și 39-42 se aplică atunci când o entitate întocmește situații financiare individuale care sunt în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară. De asemenea, entitatea întocmește situații financiare consolidate disponibile pentru uz public conform prevederilor punctului 9, cu excepția cazului în care este aplicabilă excepția de la punctul 10.
39. Investițiile în entități controlate în comun și entități asociate care sunt contabilizate în conformitate cu IAS 39 în situațiile financiare consolidate, trebuie contabilizate în același fel și în situațiile financiare individuale ale investitorului.
PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
40. În situațiile financiare consolidate trebuie făcute următoarele prezentări:
(a) [Eliminat]
(b) [Eliminat]
(c) natura raportului între societatea-mamă și o filială, când societatea-mamă nu deține direct sau indirect, prin filiale, mai mult de jumătate din drepturile de vot;
(d) motivul pentru care deținerea în proprietate, direct sau indirect, prin filiale, a mai mult de jumătate din drepturile sau drepturile potențiale de vot ale unei entități în care se investește, nu constituie control;
(e) data de raportare a situațiilor financiare ale unei filiale, atunci când aceste situații financiare sunt folosite la întocmirea situațiilor financiare consolidate și sunt întocmite la o dată de raportare sau pentru o perioadă diferită de cele ale societății-mamă și motivul utilizării unei perioade sau dată de raportare diferită; și
(f) natura și amploarea oricărei restricții semnificative (de exemplu, rezultând din angajamente de împrumut sau dispoziții de reglementare) privind capacitatea filialelor de a transfera fonduri societății-mamă, sub forma dividendelor în numerar sau de a rambursa împrumuturi și avansuri.
41. Când se întocmesc situații financiare individuale pentru o societate-mamă care, în conformitate cu punctul 10, alege să nu întocmească situații financiare consolidate, respectivele situații financiare individuale trebuie să prezinte:
(a) faptul că situațiile financiare sunt situații financiare individuale; că a fost folosită excepția de la consolidare; numele și țara de înregistrare sau de reședință a entității ale cărei situații financiare consolidate, care sunt în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, au fost întocmite pentru uz public; și adresa de la care se pot obține acele situații financiare consolidate;
(b) o listă cu investițiile semnificative în filiale, entități controlate în comun și entități asociate, inclusiv numele, țara de înregistrare sau reședință, proporția participației la capitalurile proprii și, dacă există diferențe, proporția drepturilor de vot deținute; și
(c) o descriere a metodei folosite pentru a contabiliza investițiile enumerate la litera (b).
42. Când o societate-mamă (alta decât cea prezentată la punctul 41) asociată cu o participare într-o entitate controlată în comun sau un investitor într-o entitate asociată întocmește situații financiare individuale, acele situații financiare individuale trebuie să prezinte:
(a) faptul că situațiile sunt situații financiare individuale și motivele pentru care acele situații sunt întocmite, dacă acest lucru nu este prevăzut de lege;
(b) o listă cu investițiile semnificative în filiale, entități controlate în comun și entități asociate, inclusiv numele, țara de înregistrare sau reședință, proporția participației la capitalurile proprii și, dacă există diferențe, proporția drepturilor de vot deținute; și
(c) o descriere a metodei folosite pentru a contabiliza investițiile enumerate la litera (b);
și trebuie să identifice situațiile financiare întocmite în conformitate cu punctul 9 al prezentului standard, cu IAS 28 și IAS 31, la care se referă.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
43. O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
RETRAGEREA ALTOR NORME
44. Prezentul standard înlocuiește IAS 27 Situații financiare consolidate și contabilizarea investițiilor în filiale (revizuit în 2000).
45. Prezentul standard înlocuiește SIC-33 Consolidarea și metoda punerii în echivalență – Drepturi potențiale de vot și alocarea participațiilor în capitalurile proprii.
[1] Dacă la dobândire o filială îndeplinește criteriile pentru a fi clasificată drept deținută în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte, ea trebuie contabilizată în conformitate cu acel standard.
[2] A se vedea, de asemenea, SIC-12 Consolidare – Entități cu scop special.
