Impozitul pe profit
OBIECTIV
Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru impozitele pe profit. Principala problemă apărută în procesul de contabilizare a impozitului pe profit o constituie modul în care se contabilizează consecințele fiscale curente și viitoare ale:
(a) recuperării (decontării) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) care sunt recunoscute în bilanțul unei entități; și
(b) tranzacțiilor și altor evenimente ale perioadei curente care sunt recunoscute în situațiile financiare ale unei entități.
Este inerent în recunoașterea unui activ sau a unei datorii ca entitatea raportoare să se aștepte să recupereze sau să deconteze valoarea contabilă a activului sau a datoriei. Dacă este probabil ca recuperarea sau decontarea acestei valori contabile să ducă la efectuarea unor plăți viitoare mai mari (sau mai mici) privind impozitele decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecințe fiscale, prezentul standard impune unei entități să recunoască o datorie privind impozitul amânat (sau o creanță privind impozitul amânat), cu anumite excepții limitate.
Prezentul standard impune unei entități să contabilizeze consecințele fiscale ale tranzacțiilor și ale altor evenimente în același mod în care contabilizează tranzacțiile și celelalte evenimente în sine. Astfel, pentru tranzacţiile şi celelalte evenimente recunoscute în contul de profit şi pierdere, orice efecte fiscale aferente se vor recunoaşte şi ele în contul de profit şi pierdere. Pentru tranzacțiile și alte evenimente recunoscute direct în capitalurile proprii, orice efecte fiscale aferente vor fi de asemenea recunoscute direct în capitalurile proprii. În mod similar, recunoașterea creanțelor și a datoriilor privind impozitul amânat într-o combinare de întreprinderi afectează valoarea fondului comercial generat de acea combinare sau valoarea oricărui excedent al cotei părți a dobânditorului în valoarea justă netă a activelor, a datoriilor și a datoriilor contingente identificabile ale entității dobândite peste costul combinării respective.
Prezentul standard mai tratează și recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat rezultate din pierderile fiscale sau din creditele fiscale neutilizate, prezentarea impozitelor pe profit în situațiile financiare și prezentarea informațiilor legate de impozitele pe profit.
DOMENIU DE APLICARE
1. Prezentul standard trebuie aplicat pentru contabilizarea impozitului pe profit.
2. În sensul prezentului standard, impozitul pe profit include totalitatea impozitelor autohtone și străine care se stabilesc asupra profiturilor impozabile. Impozitul pe profit mai include de asemenea impozite, cum ar fi impozitele reținute la sursă, care sunt plătibile de către o filială, o entitate asociată sau o asociere în participație pentru distribuirile către entitatea raportoare.
3. [Eliminat]
4. Prezentul standard nu tratează metodele de contabilizare a subvențiilor guvernamentale (a se vedea IAS 20 Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentală) sau a creditelor fiscale pentru investiții. Cu toate acestea, prezentul standard tratează contabilizarea diferențelor temporare care pot apărea din astfel de subvenții sau credite fiscale pentru investiții.
DEFINIȚII
5. Următorii termeni sunt folosiți în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
Profitul contabil este profitul sau pierderea dintr-o perioadă înainte de scăderea cheltuielilor cu impozitul.
Profitul impozabil (pierderea fiscală) este profitul (pierderea) pentru o perioadă, determinat(ă) în concordanță cu reguli stabilite de autoritățile fiscale, pe baza căruia (căreia) este plătibil (recuperabil) impozitul pe profit.
Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) reprezintă suma totală privind impozitul curent și cel amânat inclusă în determinarea profitului sau a pierderii pentru o perioadă.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil (recuperabil) în raport cu profitul impozabil (pierderea fiscală) pe o perioadă.
Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, plătibile în perioadele contabile viitoare cu privire la diferențele temporare impozabile.
Creanțele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile în perioadele contabile viitoare, cu privire la:
(a) diferențele temporare deductibile;
(b) reportarea pierderilor fiscale neutilizate; și
(c) reportarea creditelor fiscale neutilizate.
Diferențele temporare sunt diferențele dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii din bilanț și baza fiscală a acestora. Diferențele temporare pot îmbrăca forma fie a unor:
(a) diferențe temporare impozabile, care sunt acele diferențe temporare ce vor avea drept rezultat valori impozabile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată; fie
(b) diferențe temporare deductibile, care sunt acele diferențe temporare ce vor avea drept rezultat valori deductibile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată.
Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau acelei datorii în scopuri fiscale.
6. Cheltuielile cu impozitul (venitul din impozit) cuprind cheltuielile cu impozitul curent (venitul din impozitul curent) și cheltuielile cu impozitul amânat (venitul din impozitul amânat).
Baza fiscală
7. Baza fiscală a unui activ reprezintă valoarea care va fi deductibilă în scopuri fiscale din orice beneficiu economic impozabil care va fi generat pentru o entitate atunci când aceasta recuperează valoarea contabilă a activului. Dacă aceste beneficii economice nu vor fi impozabile, atunci baza fiscală a activului este egală cu valoarea sa contabilă.
Exemple
1. Un utilaj costă 100. În scopuri fiscale, amortizarea în valoare de 30 a fost deja dedusă în perioada curentă și în cele anterioare, iar costul rămas va fi deductibil în perioadele viitoare fie ca amortizare, fie ca deducere în urma cedării utilajului. Venitul generat de utilizarea utilajului este impozabil, orice câștig rezultat din cedarea utilajului va fi impozabil și orice pierdere din cedarea acestuia va fi deductibilă în scopuri fiscale. Baza fiscală a utilajului este de 70.
2. Dobânda de încasat are o valoare contabilă de 100. Venitul din dobândă aferent va fi impozitat pe baza contabilității de casă. Baza fiscală a dobânzii de încasat este nulă.
3. Creanțele comerciale au o valoare contabilă de 100. Venitul aferent lor a fost deja inclus în profitul impozabil (pierderea fiscală). Baza fiscală a creanțelor comerciale este de 100.
4. Dividendele de încasat de la o filială au o valoare contabilă de 100. Dividendele nu sunt impozabile. În fond, întreaga valoare contabilă a activului este deductibilă din beneficiile economice. Prin urmare, baza fiscală a dividendelor de încasat este de 100 [1].
5. Un împrumut care urmează a fi încasat are o valoare contabilă de 100. Rambursarea împrumutului nu va avea consecințe fiscale. Baza fiscală a împrumutului este de 100.
8. Baza fiscală a unei datorii este valoarea sa contabilă, minus orice sumă care va fi deductibilă în scopuri fiscale în ceea ce privește respectiva datorie în perioadele contabile viitoare. În cazul veniturilor care sunt încasate în avans, baza fiscală a datoriei astfel rezultate este valoarea sa contabilă, minus valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile în perioadele viitoare.
Exemple
1. Datoriile curente includ cheltuielile angajate cu o valoare contabilă de 100. Cheltuielile aferente vor fi deduse în scopuri fiscale pe baza contabilității de casă. Baza fiscală a cheltuielilor constatate în avans este nulă.
2. Datoriile curente includ venitul din dobândă încasat în avans, cu o valoare contabilă de 100. Venitul din dobândă aferent a fost impozitat pe baza contabilității de casă. Baza fiscală a venitului din dobânzi încasat în avans este nulă.
3. Datoriile curente includ cheltuielile angajate cu o valoare contabilă de 100. Cheltuiala aferentă a fost deja dedusă în scopuri fiscale. Baza fiscală a cheltuielilor constatate în avans este de 100.
4. Datoriile curente includ amenzile și penalitățile de plătit cu o valoare contabilă de 100. Amenzile și penalitățile nu sunt deductibile în scopuri fiscale. Baza fiscală a amenzilor și a penalităților de plătit este de 100 [2].
5. Un împrumut care urmează a fi plătit are o valoare contabilă de 100. Rambursarea împrumutului nu va avea consecințe fiscale. Baza fiscală a împrumutului este de 100.
9. Unele elemente au bază fiscală, dar nu sunt recunoscute drept active și datorii în bilanț. De exemplu, costurile de cercetare sunt recunoscute sub formă de cheltuieli în cadrul determinării profitului contabil în perioada în care au fost suportate, dar considerarea lor ca fiind deductibile în cadrul determinării profitului impozabil (pierderii fiscale) ar putea să nu fie permisă până într-o perioadă ulterioară. Diferența dintre baza fiscală a costurilor de cercetare, aceasta fiind valoarea pe care autoritățile fiscale o îngăduie a fi dedusă în perioadele contabile viitoare, și valoarea contabilă nulă este o diferență temporară deductibilă care va avea ca rezultat o creanță privind impozitul amânat.
10. Acolo unde baza fiscală a unui activ sau a unei datorii nu este imediat determinabilă, este utilă luarea în considerare a principiului fundamental pe care se bazează prezentul standard: acest principiu prevede faptul că o entitate trebuie, cu anumite excepții limitate, să recunoască o datorie (o creanță) privind impozitul amânat ori de câte ori recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii determină plăți viitoare mai mari (sau mai mici) privind impozitele decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecințe fiscale. Exemplul C care urmează punctului 52 ilustrează circumstanțele în care este folositoare luarea în considerare a acestui principiu fundamental, de exemplu atunci când baza fiscală a unui activ sau a unei datorii depinde de maniera în care se preconizează a fi făcută recuperarea sau decontarea.
11. În situațiile financiare consolidate, diferențele temporare sunt determinate prin compararea valorilor contabile ale activelor și datoriilor din situațiile financiare consolidate cu baza fiscală corespunzătoare. Baza fiscală este determinată apelând la raportul fiscal consolidat, în acele jurisdicții în care se prezintă un asemenea raport. În alte jurisdicții, baza fiscală este determinată apelând la rapoartele fiscale ale fiecărei entități din cadrul grupului.
RECUNOAȘTEREA DATORIILOR ȘI A CREANȚELOR PRIVIND IMPOZITUL CURENT
12. Impozitul curent al perioadei curente și al perioadelor anterioare trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite. Dacă suma deja plătită cu privire la perioada curentă și cele precedente depășește suma datorată pentru perioadele respective, surplusul trebuie recunoscut drept creanță.
13. Beneficiul aferent unei pierderi fiscale care poate fi transferată într-o perioadă anterioară pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare trebuie recunoscut drept creanță.
14. Atunci când o pierdere fiscală este folosită pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare, o entitate recunoaște beneficiul drept creanță în acea perioadă în care apare pierderea fiscală, deoarece există probabilitatea ca beneficiul să fie generat pentru entitate și să poată fi evaluat în mod credibil.
RECUNOAȘTEREA DATORIILOR ȘI A CREANȚELOR PRIVIND IMPOZITUL AMÂNAT
DIFERENȚE TEMPORARE IMPOZABILE
15. O datorie privind impozitul amânat trebuie recunoscută pentru toate diferențele temporare impozabile, cu excepția măsurii în care datoria privind impozitul amânat rezultă din:
(a) recunoașterea inițială a fondului comercial; sau
(b) recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacție care:
(i) nu reprezintă o combinare de întreprinderi; și
(ii) la momentul realizării tranzacției nu afectează nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscală).
Totuși, pentru diferențele temporare impozabile asociate investițiilor în filiale, sucursale sau entități asociate, precum și intereselor în asocierile în participație, o datorie privind impozitul amânat trebuie recunoscută în conformitate cu punctul 39.
16. În mod inerent, la recunoașterea unui activ, valoarea sa contabilă va fi recuperată sub forma beneficiilor economice pe care le va obține entitatea în perioadele viitoare. Atunci când valoarea contabilă a activului depășește baza sa fiscală, suma beneficiilor economice impozabile va depăși valoarea care va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale. Această diferență reprezintă o diferență temporară impozabilă, iar obligația de a plăti impozitele pe profitul rezultat în perioadele viitoare reprezintă o datorie privind impozitul amânat. Pe măsură ce entitatea recuperează valoarea contabilă a activului, diferența temporară impozabilă se va relua și entitatea va avea profit impozabil. Acest lucru va face posibilă generarea de beneficii economice de către entitate sub formă de plăți reprezentând impozite. Iată de ce prezentul standard prevede recunoașterea tuturor datoriilor privind impozitul amânat, exceptând anumite situații descrise la punctele 15 și 39.
Exemplu
Un activ care a costat 150 are o valoare contabilă de 100. Amortizarea cumulată în scopuri fiscale se ridică la valoarea de 90 și rata de impozitare este de 25 %.
Baza fiscală a activului este de 60 (costul de 150 minus amortizarea fiscală cumulativă de 90). Pentru a recupera valoarea contabilă de 100, entitatea trebuie să obțină profit impozabil în valoare de 100, dar nu va putea să deducă decât amortizarea fiscală de 60. În consecință, entitatea va plăti impozit pe profit în valoare de 10 (25 % din 40) atunci când va recupera valoarea contabilă a activului. Diferența dintre valoarea contabilă de 100 și baza fiscală de 60 se constituie într-o diferență temporară impozabilă de 40. Prin urmare, entitatea recunoaște o datorie privind impozitul amânat în valoare de 10 (25 % din 40), reprezentând impozitele pe profit care vor fi plătite atunci când recuperează valoarea contabilă a activului.
17. Unele diferențe temporare apar atunci când venitul sau cheltuiala este inclus(ă) în profitul contabil într-o perioadă, dar este cuprins(ă) în profitul impozabil într-o perioadă diferită. Astfel de diferențe temporare sunt deseori descrise ca diferențe de plasare în timp. Următoarele situații reprezintă exemple de diferențe temporare de acest fel, care sunt diferențe temporare impozabile și care, prin urmare, au drept rezultat datorii privind impozitul amânat:
(a) venitul din dobânzi este inclus în profitul contabil proporțional cu trecerea timpului, dar în unele jurisdicții poate fi inclus în profitul impozabil atunci când este încasat numerarul. Baza fiscală a oricărei creanțe recunoscute în bilanț cu privire la astfel de venituri din dobânzi este nulă, deoarece veniturile nu afectează profitul impozabil până în momentul în care este încasat numerarul;
(b) amortizarea utilizată la determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale) poate să se deosebească de cea utilizată la determinarea profitului contabil. Diferența temporară este diferența dintre valoarea contabilă a activului și baza sa fiscală, aceasta fiind reprezentată de costul inițial al activului, minus toate deducerile referitoare la respectivul activ permise de autoritățile fiscale în cadrul determinării profitului impozabil pentru perioada curentă și pentru cele anterioare. O diferență temporară impozabilă apare și se concretizează într-o datorie privind impozitul amânat atunci când amortizarea fiscală este accelerată (dacă amortizarea fiscală este mai puțin rapidă decât amortizarea contabilă, apare o diferență temporară deductibilă, care se concretizează într-o creanță privind impozitul amânat); și
(c) costurile de dezvoltare pot fi capitalizate și amortizate de-a lungul perioadelor viitoare la determinarea profitului contabil, dar deduse la determinarea profitului impozabil în perioada în care sunt suportate. Astfel de costuri de dezvoltare au o bază fiscală nulă pentru că ele au fost deja deduse din profitul impozabil. Diferența temporară este diferența dintre valoarea contabilă a costurilor de dezvoltare și baza fiscală a acestora, egală cu zero.
18. Diferențe temporare mai pot apărea atunci când:
(a) costul unei combinări de întreprinderi este alocat prin recunoașterea activelor dobândite identificabile și a datoriilor asumate la valoarea lor justă, dar nu se face nicio ajustare echivalentă în scopuri fiscale (a se vedea punctul 19);
(b) activele sunt reevaluate și nu se face nicio ajustare echivalentă în scopuri fiscale (a se vedea punctul 20);
(c) în urma unei combinări de întreprinderi rezultă un fond comercial (a se vedea punctul 21);
(d) baza fiscală a unui activ sau a unei datorii la recunoașterea inițială se deosebește de valoarea lor contabilă inițială, de exemplu când o entitate beneficiază de subvenții guvernamentale neimpozabile pentru active (a se vedea punctele 22 și 33); sau
(e) valoarea contabilă a investițiilor în filiale, sucursale și entități asociate sau a intereselor în asocierile în participație se diferențiază de baza fiscală a investiției sau a interesului (a se vedea punctele 38-45).
Combinări de întreprinderi
19. Costul unei combinări de întreprinderi este alocat prin recunoașterea activelor identificabile dobândite și a datoriilor asumate la valoarea lor justă la data achiziției. Diferențe temporare apar atunci când bazele fiscale ale activelor identificabile dobândite și ale datoriilor asumate nu sunt afectate de combinarea de întreprinderi sau sunt afectate în mod diferit. De exemplu, când valoarea contabilă a unui activ este majorată la valoarea justă, dar baza fiscală a activului rămâne la costul proprietarului anterior, apare o diferență temporară impozabilă care are ca efect o datorie privind impozitul amânat. Această datorie privind impozitul amânat afectează fondul comercial (a se vedea punctul 66).
Active contabilizate la valoarea justă
20. IFRS-urile permit sau impun ca anumite active să fie contabilizate la valoarea justă sau să fie reevaluate (a se vedea, de exemplu, IAS 16 Imobilizări corporale, IAS 38 Imobilizări necorporale, IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare și IAS 40 Investiții imobiliare). În unele jurisdicții, reevaluarea sau alte retratări ale unui activ la nivelul valorii juste afectează profitul impozabil (pierderea fiscală) din perioada curentă. Ca efect, baza fiscală a activului este ajustată și nu apare nicio diferență temporară. În alte jurisdicții, reevaluarea sau retratarea unui activ nu afectează profitul impozabil al perioadei în care are loc reevaluarea sau retratarea și, în consecință, baza fiscală a activului nu se ajustează. Cu toate acestea, recuperarea viitoare a valorii contabile va avea drept rezultat generarea unui flux de beneficii economice impozabile pentru entitate, iar suma care va fi deductibilă în scopuri fiscale va fi diferită de valoarea acelor beneficii economice. Diferența dintre valoarea contabilă a activului reevaluat și baza sa fiscală reprezintă o diferență temporară și dă naștere unei datorii sau unei creanțe privind impozitul amânat. Acest lucru este adevărat chiar și atunci când:
(a) entitatea nu intenționează să cedeze activul. În asemenea cazuri, valoarea contabilă reevaluată a activului va fi recuperată prin utilizare și acest lucru va genera un venit impozabil care depășește valoarea amortizării permise în scopuri fiscale în perioadele următoare; sau
(b) impozitul asupra câștigurilor de capital este amânat dacă încasările din cedarea activului sunt investite în active similare. În astfel de cazuri, impozitul va deveni, în ultimă instanță, plătibil la vânzarea sau folosirea activelor similare.
Fond comercial
21. Fondul comercial care apare într-o combinare de întreprinderi este evaluat ca fiind surplusul costului combinării peste cota de participație a dobânditorului din valoarea justă netă a activelor, a datoriilor și a datoriilor contingente identificabile ale entității dobândite. O serie de autorități fiscale nu permit reduceri ale valorii contabile a fondului comercial sub forma unei cheltuieli deductibile la determinarea profitului impozabil. Mai mult, în astfel de jurisdicții, costul fondului comercial este deseori nedeductibil atunci când o filială își cedează activitatea de bază. În astfel de jurisdicții, fondul comercial are o bază fiscală nulă. Orice diferență dintre valoarea contabilă a fondului comercial și baza sa fiscală egală cu zero reprezintă o diferență temporară impozabilă. Cu toate acestea, prezentul standard nu permite recunoașterea datoriei rezultate privind impozitul amânat, deoarece fondul comercial este evaluat ca valoare reziduală și recunoașterea respectivei datorii privind impozitul amânat ar conduce la creșterea valorii contabile a fondului comercial.
21A Reducerile ulterioare ale unei datorii privind impozitul amânat care nu sunt recunoscute deoarece rezultă din recunoașterea inițială a fondului comercial sunt de asemenea considerate ca fiind generate de recunoașterea inițială a fondului comercial și, prin urmare, nu sunt recunoscute în baza punctului 15 litera (a). De exemplu, dacă fondul comercial dobândit într-o combinare de întreprinderi are un cost de 100, dar baza fiscală este zero, punctul 15 litera (a) interzice entității să recunoască datoria rezultată privind impozitul amânat. Dacă entitatea recunoaște ulterior o pierdere din depreciere de 20 pentru acel fond comercial, valoarea diferenței temporare impozabile legate de acel fond comercial este redusă de la 100 la 80, având drept rezultat o scădere a valorii datoriei privind impozitul amânat care nu a fost recunoscută. Se consideră că acea scădere a valorii datoriei nerecunoscute privind impozitul amânat este de asemenea legată de recunoașterea inițială a fondului comercial și, prin urmare, este interzisă recunoașterea ei în baza punctului 15 litera (a).
21B Datoriile privind impozitul amânat pentru diferențe temporare impozabile privind fondul comercial sunt totuși recunoscute în măsura în care nu sunt generate de recunoașterea inițială a fondului comercial. De exemplu, dacă fondul comercial dobândit într-o combinare de întreprinderi are un cost de 100, care este deductibil din punct de vedere fiscal la o rată de 20 % pe an începând cu anul achiziției, baza fiscală a fondului comercial este de 100 la recunoașterea inițială și de 80 la sfârșitul anului în care s-a făcut achiziția. Dacă valoarea contabilă a fondului comercial la sfârșitul anului achiziției rămâne neschimbată la 100, la sfârșitul acelui an apare o diferență temporară impozabilă de 20. Deoarece acea diferență temporară impozabilă nu este legată de recunoașterea inițială a fondului comercial, datoria care rezultă privind impozitul amânat este recunoscută.
Recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii
22. O diferență temporară poate apărea ca urmare a recunoașterii inițiale a unui activ sau a unei datorii, de exemplu, atunci când o parte din costul unui activ sau totalul costului acestuia nu va fi deductibil(ă) în scopuri fiscale. Metoda de contabilizare a unei astfel de diferențe temporare depinde de natura tranzacției care a condus la recunoașterea inițială a activului sau a datoriei:
(a) într-o combinare de întreprinderi, o entitate recunoaște orice datorie sau creanță privind impozitul amânat și acest lucru afectează valoarea fondului comercial sau valoarea oricărui surplus al participației dobânditorului în valoarea justă netă a activelor, a datoriilor și a datoriilor contingente identificabile ale entității dobândite peste costul combinării (a se vedea punctul 19);
(b) dacă tranzacția afectează fie profitul contabil, fie profitul impozabil, o entitate recunoaște orice datorie sau creanță privind impozitul amânat și va recunoaște în situația veniturilor și a cheltuielilor cheltuiala sau venitul rezultat(ă) privind impozitul amânat (a se vedea punctul 59);
(c) dacă tranzacția nu constituie o combinare de întreprinderi și nu afectează nici profitul contabil și nici profitul impozabil, o entitate, în absența excepțiilor prevăzute la punctele 15 și 24, ar recunoaște datoria sau creanța rezultată privind impozitul amânat și ar ajusta valoarea contabilă a creanței sau a datoriei cu aceeași valoare. Astfel de ajustări ar face situațiile financiare mai puțin transparente. Iată de ce prezentul standard nu permite unei entități să recunoască datoria sau creanța rezultată privind impozitul amânat nici la recunoașterea inițială, nici ulterior (a se vedea exemplul următor). În plus, o entitate nu recunoaște modificările ulterioare survenite asupra unei creanțe sau datorii privind impozitul amânat nerecunoscut pe măsură ce activul se amortizează.
Exemplu ilustrativ pentru punctul 22 litera (c)
O entitate intenționează să folosească un activ al cărui cost este de 1000 de-a lungul duratei sale de viață utilă de cinci ani și apoi să-l cedeze cu o valoare reziduală egală cu zero. Rata de impozitare este de 40 %. Amortizarea activului nu este deductibilă în scopuri fiscale. La cedare, niciun câștig de capital nu va fi impozabil și nicio pierdere de capital nu va fi deductibilă.
Pe măsură ce recuperează valoarea contabilă a activului, entitatea va obține un venit impozabil de 1000 și va plăti un impozit de 400. Entitatea nu recunoaște datoria rezultată privind impozitul amânat în valoare de 400, deoarece aceasta rezultă din recunoașterea inițială a activului.
În anul următor, valoarea contabilă a activului este de 800. Pentru obținerea venitului impozabil de 800, entitatea va plăti un impozit de 320. Entitatea nu va recunoaște datoria privind impozitul amânat în valoare de 320, deoarece aceasta rezultă din recunoașterea inițială a activului.
23. În conformitate cu IAS 32 Instrumente financiare: prezentare, emitentul unui instrument financiar compus (de exemplu, o obligațiune convertibilă) clasifică componenta de datorie a instrumentului drept datorie și componenta de capital propriu drept capital propriu. În unele jurisdicții, baza fiscală a componentei de datorii în cadrul recunoașterii inițiale este egală cu valoarea contabilă inițială a sumei componentelor de datorii și de capitaluri proprii. Diferența temporară impozabilă rezultată apare din recunoașterea inițială a componentei de capital propriu, recunoaștere care se face separat de cea a componentei de datorii. Prin urmare, excepția stabilită la punctul 15 litera (b) nu se aplică. În consecință, o entitate recunoaște datoria rezultată privind impozitul amânat. În conformitate cu punctul 61, impozitul amânat este alocat direct valorii contabile a componentei de capitaluri proprii. În conformitate cu punctul 58, modificările ulterioare survenite în datoria privind impozitul amânat sunt recunoscute în situația veniturilor și a cheltuielilor drept cheltuieli cu (venituri din) impozitul amânat.
Diferențe temporare deductibile
24. O creanță privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate diferențele temporare deductibile în măsura în care este probabil să fie disponibil un profit impozabil față de care să poată fi utilizată diferența temporară deductibilă, cu excepția cazului în care creanța privind impozitul amânat apare din recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacție care:
(a) nu reprezintă o combinare de întreprinderi; și
(b) la momentul realizării tranzacției nu afectează nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscală).
Totuși, pentru diferențele temporare deductibile asociate investițiilor în filiale, sucursale și entități asociate și intereselor în asocierile în participație, o creanță privind impozitul amânat trebuie recunoscută în conformitate cu punctul 44.
25. Este inerent în recunoașterea unei datorii ca valoarea contabilă să fie decontată în perioadele viitoare prin intermediul unei ieșiri de resurse din entitate, ieșire care încorporează beneficii economice. Când resursele ies din entitate, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibilă pentru determinarea profitului impozabil al unei perioade ulterioare perioadei în care datoria a fost recunoscută. În asemenea cazuri, există o diferență temporară între valoarea contabilă a datoriei și baza sa fiscală. În consecință, apare o creanță privind impozitul amânat în legătură cu impozitele pe profit care vor fi recuperabile în perioadele viitoare, atunci când partea respectivă a datoriei este permisă ca deducere la determinarea profitului impozabil. În mod similar, dacă valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza sa fiscală, diferența duce la apariția unei creanțe privind impozitul amânat în legătură cu impozitele pe profit care vor fi recuperabile în perioadele viitoare.
Exemplu
O entitate recunoaște o datorie în valoare de 100 pentru cheltuielile angajate privind garanția unui produs. În scopuri fiscale, costurile privind garanția produsului nu vor fi deductibile până când entitatea nu va onora pretențiile privind garanțiile. Rata de impozitare este de 25 %.
Baza fiscală a datoriei este egală cu zero (valoarea contabilă de 100, mai puțin suma care va fi deductibilă în scopuri fiscale în ceea ce privește respectiva datorie în perioadele viitoare). La decontarea datoriei conform valorii sale contabile, entitatea va reduce profitul său impozabil viitor cu 100 și, în consecință, va reduce plățile sale viitoare privind impozitele cu 25 (25 % din 100). Diferența dintre valoarea contabilă de 100 și baza fiscală nulă reprezintă o diferență temporară deductibilă în valoare de 100. Prin urmare, entitatea recunoaște o creanță privind impozitul amânat în valoare de 25 (25 % din 100), cu condiția să existe probabilitatea ca entitatea să obțină suficient profit impozabil în perioadele viitoare pentru a putea beneficia de o reducere la plata impozitelor.
26. Următoarele sunt exemple de diferențe temporare deductibile care au drept rezultat creanțe privind impozitul amânat:
(a) costurile cu pensiile pot fi deduse pentru determinarea profitului contabil pe măsură ce serviciul este prestat de către salariat, dar pentru determinarea profitului impozabil ele sunt deduse fie în momentul în care contribuțiile sunt plătite de entitate către un fond, fie atunci când pensiile sunt plătite de către entitate. Există o diferență temporară între valoarea contabilă a datoriei și baza sa fiscală; baza fiscală a datoriei este, de regulă, egală cu zero. O astfel de diferență temporară deductibilă are ca efect o creanță privind impozitul amânat, pe măsură ce beneficiile economice vor fi generate pentru entitate sub forma unei deduceri din profiturile impozabile, atunci când sunt plătite contribuțiile sau pensiile;
(b) costurile de cercetare sunt recunoscute drept cheltuială pentru determinarea profitului contabil în perioada în care sunt suportate, dar este posibil ca deducerea pentru determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) să nu fie autorizată până într-o perioadă viitoare. Diferența dintre baza fiscală a costurilor de cercetare, care sunt reprezentate de valoarea pe care autoritățile fiscale o autorizează a fi dedusă în perioadele viitoare, și valoarea contabilă egală cu zero se concretizează într-o diferență temporară deductibilă care are ca efect o creanță privind impozitul amânat;
(c) costul unei combinări de întreprinderi este alocat prin recunoașterea activelor identificabile dobândite și a datoriilor identificabile asumate la valoarea lor justă la data achiziției. Când o datorie asumată este recunoscută în momentul achiziției, dar cheltuielile aferente nu sunt deduse pentru determinarea profiturilor impozabile decât într-o perioadă ulterioară, apare o diferență temporară deductibilă care are ca efect o creanță privind impozitul amânat. O creanță privind impozitul amânat mai apare, de asemenea, când valoarea justă a unui activ identificabil dobândit este mai mică decât baza sa fiscală. În ambele cazuri, fondul comercial este afectat de creanța privind impozitul amânat care rezultă (a se vedea punctul 66); și
(d) anumite active pot fi contabilizate la valoarea justă sau pot fi reevaluate fără să se facă o ajustare echivalentă în scopuri fiscale (a se vedea punctul 20). O diferență temporară deductibilă apare dacă baza fiscală a activului depășește valoarea sa contabilă.
27. Reluarea diferențelor temporare deductibile generează deduceri la determinarea profiturilor impozabile ale perioadelor viitoare. Cu toate acestea, beneficiile economice sub forma reducerii plăților de impozite vor intra în conturile entității doar dacă aceasta obține suficient profit impozabil pentru a compensa deducerile. Prin urmare, o entitate recunoaște creanțele privind impozitul amânat doar atunci când există probabilitatea să existe profituri impozabile față de care să poată fi utilizate diferențele temporare deductibile.
28. Este probabil să existe profit impozabil căruia să-i poată imputa o diferență temporară deductibilă atunci când există suficiente diferențe temporare impozabile aferente aceleiași autorități fiscale și aceleiași entități fiscale care se așteaptă să fie reluate:
(a) în aceeași perioadă ca și reluarea prevăzută a diferenței temporare deductibile; sau
(b) în perioadele în care o pierdere fiscală rezultată dintr-o creanță privind impozitul amânat poate fi transferată în perioadele anterioare sau reportată în perioadele viitoare.
În astfel de circumstanțe, creanța privind impozitul amânat este recunoscută în perioada în care apar și diferențele temporare deductibile.
29. Atunci când există insuficiente diferențe temporare impozabile aferente aceleiași autorități fiscale și aceleiași entități fiscale, creanța privind impozitul amânat este recunoscută în măsura în care:
(a) este probabil ca entitatea să aibă suficient profit impozabil aferent aceleiași autorități fiscale și aceleiași entități fiscale în aceeași perioadă ca și reluarea diferenței temporare deductibile (sau în perioadele în care o pierdere fiscală apărută dintr-o creanță privind impozitul amânat poate fi transferată în perioadele anterioare sau reportată în perioadele viitoare). În cadrul evaluării pe care o face pentru a determina dacă va avea suficient profit impozabil în perioadele viitoare, o entitate ignoră valorile impozabile apărute din diferențele temporare deductibile care sunt preconizate să provină din perioadele viitoare, pentru că creanța respectivă privind impozitul amânat apărută din aceste diferențe temporare deductibile va necesita ea însăși profit impozabil viitor pentru a fi utilizată; sau
(b) entitatea dispune de oportunități privind planificarea fiscală care îi vor da posibilitatea să creeze profit impozabil în perioadele corespunzătoare.
30. Oportunitățile privind planificarea fiscală sunt acțiuni pe care entitatea le va întreprinde pentru a crea sau pentru a mări profitul impozabil în cursul unei perioade anume înainte de expirarea reportării pierderii fiscale sau a creditului fiscal. De exemplu, în unele jurisdicții, profitul impozabil poate fi creat sau mărit prin:
(a) alegerea de a avea veniturile din dobânzi impozitate fie atunci când sunt încasate, fie atunci când devin creanțe de încasat;
(b) amânarea solicitărilor pentru anumite deduceri din profitul impozabil;
(c) vânzarea și, probabil, reînchirierea (leaseback) activelor a căror valoare s-a apreciat, dar pentru care baza fiscală nu a fost ajustată pentru a putea reflecta această apreciere a valorii; și
(d) vânzarea unui activ care generează venituri neimpozabile (cum ar fi, în unele jurisdicții, o obligațiune guvernamentală) pentru a achiziționa o altă investiție care generează venit impozabil.
Acolo unde oportunitățile privind planificarea fiscală transferă profitul impozabil dintr-o perioadă ulterioară într-o perioadă anterioară, utilizarea reportării pierderii fiscale sau a creditului fiscal depinde încă de existența profitului impozabil viitor rezultat din alte surse decât diferențele temporare generate în viitor.
31. Atunci când o entitate are experiența unor pierderi recente, entitatea trebuie să țină seama de recomandările de la punctele 35 și 36.
32. [Eliminat]
Recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii
33. O situație în care o creanță privind impozitul amânat apare la recunoașterea inițială a unui activ este atunci când o subvenție guvernamentală neimpozabilă aferentă unui activ este dedusă pentru a se determina valoarea contabilă a activului, dar, în scop fiscal, nu este dedusă din valoarea amortizabilă a activului (cu alte cuvinte, baza sa fiscală); valoarea contabilă a activului este mai mică decât baza sa fiscală și acest lucru duce la apariția unei diferențe temporare deductibile. Subvențiile guvernamentale pot fi reflectate de asemenea ca venit înregistrat în avans, caz în care diferența dintre venitul înregistrat în avans și baza sa fiscală egală cu zero reprezintă o diferență temporară deductibilă. Indiferent de metoda de prezentare pe care o adoptă, o entitate nu recunoaște creanța privind impozitul amânat care rezultă, din motivul prezentat la punctul 22.
Pierderi fiscale neutilizate și credite fiscale neutilizate
34. O creanță privind impozitul amânat trebuie recunoscută pentru reportarea pierderilor și a creditelor fiscale neutilizate în limita probabilității că va exista profit impozabil viitor față de care pot fi utilizate pierderile și creditele fiscale neutilizate.
35. Criteriile folosite pentru recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat rezultate din reportarea pierderilor și a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleași cu criteriile folosite pentru recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat rezultate din diferențele temporare deductibile. Totuși, existența pierderilor fiscale neutilizate este o dovadă concludentă a faptului că s-ar putea să nu existe profit impozabil viitor. De aceea, când o entitate are experiența unor pierderi recente, ea recunoaște o creanță privind impozitul amânat rezultată din pierderile sau creditele fiscale neutilizate doar dacă entitatea dispune de suficiente diferențe temporare impozabile sau dacă există alte dovezi concludente că va exista suficient profit impozabil căruia să îi fie imputate pierderile sau creditele fiscale neutilizate de entitate. În astfel de circumstanțe, punctul 82 impune prezentarea informațiilor referitoare la valoarea creanței privind impozitul amânat și la natura dovezii care susține recunoașterea acesteia.
36. O entitate ia în considerare următoarele criterii la evaluarea probabilității existenței profitului impozabil față de care să poată fi utilizate pierderile sau creditele fiscale neutilizate:
(a) dacă entitatea are sau nu suficiente diferențe temporare impozabile aferente aceleiași autorități fiscale și aceleiași entități impozabile, care vor avea drept rezultat valori impozabile față de care pierderile sau creditele fiscale neutilizate să poată fi utilizate înainte de expirarea lor;
(b) dacă este probabil ca entitatea să aibă profituri impozabile înainte ca pierderile sau creditele fiscale neutilizate să expire;
(c) dacă pierderile fiscale neutilizate rezultă din cauze identificabile care au șanse minime de a reapărea; și
(d) dacă entitatea dispune de oportunități privind planificarea fiscală (a se vedea punctul 30) care îi vor da posibilitatea să creeze profit impozabil în perioada în care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite pot fi utilizate.
În măsura în care nu este probabil să existe profit impozabil căruia să îi fie imputate pierderile sau creditele fiscale nefolosite, creanța privind impozitul amânat nu este recunoscută.
Reevaluarea creanțelor nerecunoscute privind impozitul amânat
37. La fiecare dată a bilanțului, o entitate reevaluează creanțele nerecunoscute privind impozitul amânat. Entitatea recunoaște o creanță privind impozitul amânat nerecunoscută anterior în măsura în care a devenit probabil faptul că profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanței privind impozitul amânat. De exemplu, o îmbunătățire a condițiilor comerciale poate mări probabilitatea ca entitatea să fie capabilă să genereze în viitor suficient profit impozabil pentru a putea permite creanței privind impozitul amânat să îndeplinească toate criteriile de recunoaștere evidențiate la punctul 24 sau la punctul 34. Un alt exemplu este dat de situația în care o entitate reevaluează creanțele privind impozitul amânat la data unei combinări de întreprinderi sau ulterior (a se vedea punctele 67 și 68).
Investiții în filiale, sucursale și entități asociate și interese în asocierile în participație
38. Diferențele temporare apar atunci când valoarea contabilă a investițiilor în filiale, sucursale și entități asociate sau a intereselor în asocierile în participație (adică ponderea societății-mamă sau a investitorului în activele nete ale filialei, sucursalei, entității asociate sau entității în care s-a investit, inclusiv valoarea contabilă a fondului comercial) diferă de baza fiscală (care este deseori cost) a investiției sau a interesului. Astfel de diferențe pot apărea în diverse circumstanțe, ca de exemplu:
(a) existența unor profituri nedistribuite ale filialelor, sucursalelor, entităților asociate și asocierilor în participație;
(b) variațiile cursurilor de schimb valutar când o societate-mamă și filiala sa au sediul în țări diferite; și
(c) o reducere a valorii contabile a unei investiții într-o entitate asociată până la valoarea sa recuperabilă.
În situațiile financiare consolidate, diferența temporară poate fi diferită de diferența temporară asociată acelei investiții în situațiile financiare individuale ale societății-mamă, dacă societatea-mamă înregistrează investiția în situațiile sale financiare individuale la cost sau la valoarea reevaluată.
39. O entitate trebuie să recunoască o datorie privind impozitul amânat pentru toate diferențele temporare impozabile aferente investițiilor în filiale, sucursale și entități asociate, precum și intereselor în asocierile în participație, cu excepția cazului în care sunt satisfăcute cumulativ următoarele două condiții:
(a) societatea-mamă, investitorul sau asociatul într-o asociere în participație este capabil(ă) să controleze momentul reluării diferenței temporare; și
(b) există posibilitatea ca diferența temporară să nu fie reluată în viitorul previzibil.
40. Dat fiind că societatea-mamă controlează politica de dividend a filialei sale, ea este capabilă să controleze momentul reluării diferențelor temporare aferente acelei investiții (inclusiv diferențele temporare apărute nu numai din profiturile nedistribuite, ci și din diferențele de conversie valutară). Mai mult, deseori va fi imposibil să se determine valoarea impozitelor pe profit care ar fi plătibilă la reluarea diferenței temporare. Prin urmare, când societatea-mamă a stabilit că profiturile respective nu vor fi distribuite în viitorul apropiat, ea nu recunoaște o datorie privind impozitul amânat. Aceleași considerente se aplică și investițiilor în sucursale.
41. Activele și datoriile nemonetare ale unei entități sunt evaluate în moneda sa funcțională (a se vedea IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar). Dacă profitul impozabil sau pierderea fiscală al (a) unei entități (și, așadar, baza fiscală a activelor și a datoriilor sale nemonetare) este determinat(ă) într-o monedă diferită, variația cursurilor de schimb valutar duce la apariția unor diferențe temporare care au drept rezultat recunoașterea unei datorii privind impozitul amânat sau (sub rezerva punctului 24) a unei creanțe privind impozitul amânat. Impozitul amânat rezultat este debitat sau creditat în profit și pierdere (a se vedea punctul 58).
42. Un investitor într-o entitate asociată nu controlează acea entitate și, de regulă, nu este în postura de a determina politica acesteia privind dividendele. Prin urmare, în absența unei înțelegeri care să impună nedistribuirea profiturilor entității asociate în viitorul apropiat, un investitor recunoaște o datorie privind impozitul amânat apărută din diferențele temporare impozabile aferente investiției sale în entitatea asociată. În unele cazuri, un investitor poate să nu fie capabil să determine valoarea impozitului care ar fi plătibil dacă recuperează costul investiției în entitatea asociată, dar poate determina dacă va fi egal cu sau va depăși o valoare minimă. În astfel de situații, datoria privind impozitul amânat este evaluată la această valoare.
43. Acordul dintre participanții la o asociere în participație se referă de regulă la împărțirea profiturilor și stabilește dacă deciziile privind astfel de probleme necesită consimțământul tuturor părților sau al unei majorități specificate a acestora. Atunci când un participant la o asociere controlează împărțirea profiturilor și există probabilitatea ca aceste profituri să nu fie distribuite în viitorul apropiat, nu este recunoscută o datorie privind impozitul amânat.
44. O entitate trebuie să recunoască o creanță privind impozitul amânat pentru toate diferențele temporare deductibile rezultate din investițiile în filiale, sucursale și entități asociate și din interesele în asocierile în participație, exclusiv în măsura în care există probabilitatea ca:
(a) diferența temporară să fie reluată în viitorul apropiat; și
(b) să existe profit impozabil față de care să poată fi utilizată diferența temporară.
45. Atunci când o entitate decide dacă o creanță privind impozitul amânat este recunoscută pentru toate diferențele temporare deductibile aferente investițiilor sale în filiale, sucursale și entități asociate și intereselor în asocierile în participație, ea trebuie să țină cont de recomandările prezentate la punctele 28-31.
EVALUARE
46. Datoriile (respectiv creanțele) privind impozitul curent pentru perioada curentă și pentru cele anterioare trebuie evaluate la valoarea care se așteaptă a fi plătită către (recuperată de la) autoritățile fiscale, folosind ratele de impozitare (și legile de impozitare) care au fost adoptate sau în mare măsură adoptate până la data bilanțului.
47. Creanțele și datoriile privind impozitul amânat trebuie evaluate la ratele de impozitare preconizate a fi aplicate pentru perioada în care activul este realizat sau datoria este decontată, pe baza ratelor de impozitare (și a legilor fiscale) care au fost adoptate sau în mare măsură adoptate până la data bilanțului.
48. Creanțele și datoriile privind impozitul amânat și impozitul curent sunt evaluate folosind, de regulă, ratele de impozitare (și legile fiscale) care au fost adoptate. Totuși, în unele jurisdicții, anunțarea ratelor de impozitare (și a legilor fiscale) de către guvern are efectul unei adoptări efective, care poate urma anunțului la o perioadă de câteva luni. În astfel de circumstanțe, creanțele și datoriile fiscale sunt evaluate folosind ratele de impozitare (legile fiscale) anunțate.
49. Atunci când la niveluri diferite ale profitului impozabil se aplică rate de impozitare diferite, creanțele și datoriile privind impozitul amânat sunt evaluate folosind ratele medii care se așteaptă a fi aplicate profitului impozabil (respectiv pierderii fiscale) aferente perioadelor în care se preconizează că se vor relua diferențele temporare.
50. [Eliminat]
51. Evaluarea datoriilor privind impozitul amânat și a creanțelor privind impozitul amânat trebuie să reflecte consecințele fiscale care ar decurge din modul în care entitatea preconizează, la data bilanțului, că va recupera sau deconta valoarea contabilă a activelor și a datoriilor sale.
52. În unele jurisdicții, modul în care o entitate recuperează (decontează) valoarea contabilă a unui activ (a unei datorii) poate afecta fie unul dintre următoarele elemente, fie ambele:
(a) rata de impozitare aplicabilă în momentul în care entitatea recuperează (decontează) valoarea contabilă a activului (a datoriei); și
(b) baza fiscală a activului (a datoriei).
În astfel de situații, entitatea evaluează datoriile privind impozitul amânat și creanțele privind impozitul amânat utilizând rata de impozitare și baza fiscală care sunt consecvente cu modul preconizat de recuperare sau de decontare.
Exemplul A
Un activ are o valoare contabilă de 100 și o bază fiscală egală cu 60. Dacă activul s-ar vinde, s-ar aplica o cotă de impozitare de 20 %, iar în cazul altui venit s-ar aplica o cotă de impozitare de 30 %.
Entitatea recunoaște o datorie privind impozitul amânat în valoare de 8 (20 % din 40) dacă preconizează vânzarea activului fără a-l mai folosi și o datorie privind impozitul amânat în valoare de 12 (30 % din 40) dacă preconizează că va păstra activul și îi va recupera valoarea contabilă prin utilizarea sa.
Exemplul B
Un activ cu un cost de 100 și o valoare contabilă de 80 este reevaluat la valoarea de 150. Nu se face nicio ajustare echivalentă în scopuri fiscale. Amortizarea cumulată în scopuri fiscale se ridică la valoarea de 30 și rata de impozitare este de 30 %. Dacă activul este vândut la un preț mai mare decât costul său, amortizarea fiscală cumulată în valoare de 30 va fi inclusă în venitul impozabil, dar încasările din vânzare care depășesc costul activului nu vor fi impozabile.
Baza fiscală a activului este de 70 și există o diferență temporară impozabilă egală cu 80. Dacă entitatea preconizează că va recupera valoarea contabilă prin folosirea activului, ea trebuie să genereze profit impozabil în valoare de 150, dar va putea deduce doar amortizarea în valoare de 70. În acest caz, există o datorie privind impozitul amânat egală cu 24 (30 % din 80). Dacă entitatea preconizează că va recupera valoarea contabilă prin vânzarea imediată a activului și obținerea unor încasări de 150, datoria privind impozitul amânat este calculată după cum urmează:
| Diferențe temporare impozabile | Rata de impozitare | Datoria privind impozitul amânat |
Amortizarea fiscală cumulată | 30 | 30 % | 9 |
Încasări peste cost | 50 | zero | — |
Total | 80 | | 9 |
(notă: în conformitate cu punctul 61, impozitul amânat suplimentar care apare odată cu reevaluarea este înregistrat direct în capitalurile proprii)
Exemplul C
Datele sunt aceleași ca în exemplul B, cu excepția faptului că, dacă activul este vândut la un preț mai mare decât costul său, amortizarea fiscală cumulată va fi inclusă în venitul impozabil (impozitat la 30 %), iar încasările din vânzare vor fi impozitate la 40 %, după deducerea unui cost ajustat la inflație de 110.
Dacă entitatea preconizează că va recupera valoarea contabilă prin folosirea activului, ea trebuie să genereze profit impozabil în valoare de 150, dar va putea deduce doar amortizarea în valoare de 70. În acest caz, baza fiscală este de 70, există o diferență temporară impozabilă în valoare de 80 și există o datorie privind impozitul amânat în valoare de 24 (30 % din 80), la fel ca în exemplul B.
Dacă entitatea preconizează că va recupera valoarea contabilă prin vânzarea imediată a activului, cu încasări de 150, entitatea va putea să deducă costul indexat de 110. Încasările nete în valoare de 40 vor fi impozitate la 40 %. În plus, amortizarea fiscală cumulată în valoare de 30 va fi inclusă în profitul impozabil și impozitată cu 30 %. În acest caz, baza fiscală este de 80 (110 minus 30), există o diferență temporară impozabilă de 70 și există o datorie privind impozitul amânat de 25 (40 % din 40 plus 30 % din 30). Dacă baza fiscală nu este imediat evidentă în acest exemplu, ar putea fi util să se aibă în vedere principiul fundamental evidențiat la punctul 10.
(notă: în conformitate cu punctul 61, impozitul amânat suplimentar care apare odată cu reevaluarea este înregistrat direct în capitalurile proprii)
52A În unele jurisdicții, impozitele pe profit sunt plătibile la o cotă mai ridicată sau mai scăzută dacă o parte sau totalitatea profitului net sau a rezultatului reportat este plătită acționarilor entității sub formă de dividende. În alte jurisdicții, impozitele pe profit pot fi rambursabile sau plătibile dacă o parte sau totalitatea profitului net sau a rezultatului reportat este plătită acționarilor entității sub formă de dividende. În aceste circumstanțe, creanțele și datoriile privind impozitul curent și impozitul amânat sunt evaluate la rata de impozitare aplicabilă profiturilor nedistribuite.
52B În situațiile descrise la punctul 52A, consecințele politicii de dividend asupra impozitului pe profit sunt recunoscute atunci când este recunoscută datoria de a plăti dividendul. Consecințele politicii de dividend asupra impozitului pe profit sunt legate într-un mod mult mai direct de tranzacțiile sau de evenimentele trecute decât de distribuțiile către proprietari. Prin urmare, consecințele politicii de dividend asupra impozitului pe profit sunt recunoscute în profitul sau pierderea perioadei, așa cum se prevede la punctul 58, cu excepția cazului în care consecințele politicii de dividend asupra impozitului pe profit apar din circumstanțele descrise la punctul 58 literele (a) și (b).
Exemplu ilustrativ pentru punctele 52A și 52B
Următorul exemplu tratează evaluarea creanțelor și a datoriilor privind impozitul curent și impozitul amânat de către o entitate, într-o jurisdicție în care impozitul pe profit este plătibil la o rată mai ridicată pentru profiturile nedistribuite (50 %), rambursându-se o parte din sumă atunci când profiturile sunt distribuite. Rata de impozitare a profiturilor distribuite este de 35 %. La data bilanțului, 31 decembrie 20X1, entitatea nu recunoaște o datorie pentru dividendele propuse sau declarate după data bilanțului. Drept consecință, în anul 20X1 nu sunt recunoscute niciun fel de dividende. Profitul impozabil pentru 20X1 este de 100000. Diferența temporară impozabilă netă aferentă anului 20X1 este de 40000.
Entitatea recunoaște o datorie privind impozitul curent și o cheltuială cu impozitul curent pe profit în valoare de 50000. Nu este recunoscută nicio creanță pentru suma potențial recuperabilă ca rezultat al dividendelor viitoare. Entitatea recunoaște de asemenea o datorie privind impozitul amânat și o cheltuială cu impozitul amânat în valoare de 20000 (50 % din 40000), reprezentând impozitul pe profit pe care entitatea îl va plăti atunci când va recupera sau va deconta valorile contabile ale creanțelor și datoriilor sale, pe baza ratei de impozitare aplicabile profiturilor nedistribuite.
Ulterior, la data de 15 martie 20X2, entitatea recunoaște ca datorie dividende de 10000, aferente profiturilor anterioare din exploatare.
La 15 martie 20X2, entitatea recunoaște recuperarea impozitului pe profit de 1500 (15 % din dividendele recunoscute ca datorie) ca o creanță privind impozitul curent și ca o reducere a cheltuielii cu impozitul curent pe profit, aferentă anului 20X2.
53. Creanțele și datoriile privind impozitul amânat nu trebuie să fie actualizate.
54. Determinarea credibilă a creanțelor și a datoriilor privind impozitul amânat sub formă actualizată impune programarea detaliată a plasării în timp a reluării fiecărei diferențe temporare. În multe situații, o astfel de programare este imposibilă sau este deosebit de complexă. Prin urmare, este nepotrivit să se impună actualizarea creanțelor și a datoriilor privind impozitul amânat. Permiterea, dar nu impunerea, actualizării ar avea drept rezultat creanțe și datorii privind impozitul amânat care nu ar putea fi comparate între entități. Prin urmare, prezentul standard nu impune și nici nu permite actualizarea creanțelor și a datoriilor privind impozitul amânat.
55. Diferențele temporare sunt determinate prin raportarea la valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii. Acest lucru se aplică chiar și atunci când acea valoare contabilă este ea însăși determinată sub formă actualizată, de exemplu în cazul datoriilor privind pensiile (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajaților).
56. Valoarea contabilă a unei creanțe privind impozitul amânat trebuie revizuită la fiecare dată a bilanțului. O entitate trebuie să reducă valoarea contabilă a unei creanțe privind impozitul amânat în măsura în care nu mai este probabil să fie disponibil suficient profit impozabil pentru a permite utilizarea beneficiului unei părți a creanței privind impozitul amânat sau al totalității acesteia. Orice astfel de reducere trebuie reluată dacă se dovedește că există probabilitatea de a fi disponibil suficient profit impozabil.
RECUNOAȘTEREA IMPOZITULUI CURENT ȘI A IMPOZITULUI AMÂNAT
57. Contabilizarea efectelor impozitului curent și ale celui amânat aferente unei tranzacții sau altor evenimente este consecventă cu contabilizarea tranzacției sau a evenimentului în sine. Acest principiu este reglementat de punctele 58-68C.
Situația veniturilor și a cheltuielilor
58. Impozitul curent și cel amânat trebuie să fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuială și incluse în profitul sau pierderea perioadei, cu excepția cazului în care impozitul respectiv apare din:
(a) o tranzacție sau un eveniment care este recunoscut(ă) direct în capitalurile proprii, în aceeași perioadă sau într-o perioadă diferită (a se vedea punctele 61-65); sau
(b) combinări de întreprinderi (a se vedea punctele 66-68).
59. Cele mai multe datorii privind impozitul amânat și creanțe privind impozitul amânat apar acolo unde venitul sau cheltuiala este inclus(ă) în profitul contabil al unei perioade, dar se includ în profitul impozabil (respectiv pierderea fiscală) aferent(ă) altei perioade diferite. Impozitul amânat rezultat este recunoscut în situația veniturilor și a cheltuielilor. Exemple de astfel de situații apar atunci când:
(a) venitul din dobânzi, redevențe sau dividende este încasat cu întârziere (restant) și este inclus în profitul contabil distribuit în mod proporțional în timp, în conformitate cu IAS 18 Venituri, dar este inclus în profitul impozabil (respectiv pierderea fiscală) în funcție de încasări; și
(b) costurile imobilizărilor necorporale au fost capitalizate în conformitate cu IAS 38 și sunt amortizate în situația veniturilor și a cheltuielilor, dar au fost deduse în scopuri fiscale atunci când au fost suportate.
60. Valoarea contabilă a creanțelor și a datoriilor privind impozitul amânat se poate modifica indiferent dacă nu există nicio modificare în ceea ce privește valoarea diferențelor temporare aferente. Acest lucru poate rezulta, de exemplu, din:
(a) o modificare apărută în ratele de impozitare sau în legislația fiscală;
(b) o reevaluare a recuperabilității creanțelor privind impozitul amânat; sau
(c) o modificare a modului în care se preconizează că va fi recuperat un activ.
Impozitul amânat rezultat este recunoscut în situația veniturilor și a cheltuielilor, cu excepția situației în care este aferent elementelor debitate sau creditate anterior direct în capitalurile proprii (a se vedea punctul 63).
Elemente creditate sau debitate direct în capitalurile proprii
61. Impozitul curent și impozitul amânat trebuie să fie debitate sau creditate direct în capitalurile proprii dacă aceste impozite sunt aferente unor elemente care au fost debitate sau creditate direct în capitalurile proprii în aceeași perioadă sau într-o perioadă diferită.
62. Standardele Internaționale de Raportare Financiară impun sau autorizează creditarea sau înregistrarea anumitor elemente direct în capitalurile proprii. Exemple de astfel de elemente sunt:
(a) o modificare a valorii contabile apărută din reevaluarea imobilizărilor corporale (a se vedea IAS 16);
(b) o ajustare a soldului inițial al rezultatului reportat provenită fie dintr-o modificare a politicii contabile care este aplicată retroactiv, fie din corectarea unei erori (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori);
(c) diferențele de curs valutar apărute odată cu conversia situațiilor financiare ale unei operațiuni din străinătate (a se vedea IAS 21); și
(d) sumele apărute odată cu recunoașterea inițială a componentei de capitaluri proprii a instrumentelor financiare compuse (a se vedea punctul 23).
63. În unele circumstanțe excepționale poate fi dificil de determinat valoarea impozitului curent și a celui amânat care se referă la elementele creditate sau debitate în capitalurile proprii. Acest caz se poate întâlni, de exemplu, atunci când:
(a) există rate progresive ale impozitului pe profit și este imposibil de determinat rata la care a fost impozitată o anumită componentă a profitului impozabil (a pierderii fiscale);
(b) o modificare survenită asupra ratei de impozitare sau a altor norme de impozitare afectează o creanță sau o datorie privind impozitul amânat, aferentă (în întregime sau doar în parte) unui element care a fost anterior debitat sau creditat în capitalurile proprii; sau
(c) o entitate stabilește că o creanță privind impozitul amânat trebuie recunoscută sau nu mai trebuie recunoscută în întregime, iar creanța privind impozitul amânat devine aferentă (în întregime sau parțial) unui element care a fost anterior debitat sau creditat în capitalurile proprii.
În astfel de situații, impozitul curent și cel amânat aferente unor elemente care au fost debitate sau creditate în capitalurile proprii se bazează pe o repartizare proporțională rezonabilă a impozitului curent și a celui amânat ale entității aflate sub incidența jurisdicției fiscale în cauză, sau pe altă metodă care realizează o repartizare mai potrivită în circumstanțele date.
64. IAS 16 nu specifică dacă o entitate trebuie să transfere în fiecare an de la surplusul din reevaluare la rezultatul reportat o sumă egală cu diferența dintre amortizarea activului reevaluat și amortizarea bazată pe costul activului respectiv. Dacă entitatea efectuează un astfel de transfer, suma transferată nu cuprinde impozitul amânat aferent. Considerente similare se aplică transferurilor efectuate la înstrăinarea unui element de imobilizări corporale.
65. Când un activ este reevaluat în scopuri fiscale și această reevaluare este aferentă unei reevaluări contabile aparținând unei perioade anterioare sau unei reevaluări care se anticipează că va fi efectuată într-o perioadă viitoare, efectele fiscale ale reevaluării activului și ale ajustării bazei fiscale sunt creditate sau debitate în capitalurile proprii în perioada în care apar. Cu toate acestea, dacă reevaluarea în scopuri fiscale nu este aferentă unei reevaluări contabile a unei perioade anterioare sau unei reevaluări care se anticipează că va fi efectuată într-o perioadă viitoare, efectele fiscale ale ajustării bazei fiscale sunt recunoscute în situația veniturilor și a cheltuielilor.
65A Când o entitate plătește dividende acționarilor săi, este posibil ca acesteia să i se ceară să plătească o parte din dividende autorităților fiscale, în numele acționarilor. În multe jurisdicții, această sumă este numită impozit reținut la sursă. O astfel de sumă plătită sau plătibilă autorităților fiscale este înregistrată în capitalurile proprii ca parte a dividendelor.
Impozit amânat rezultat din combinările de întreprinderi
66. Așa cum s-a explicat la punctul 19 și punctul 26 litera (c), într-o combinare de întreprinderi pot apărea diferențe temporare. În conformitate cu IFRS 3 Combinări de întreprinderi, o entitate recunoaște orice creanțe rezultate privind impozitul amânat (în măsura în care acestea îndeplinesc criteriile de recunoaștere prezentate la punctul 24) sau orice datorii privind impozitul amânat ca active și datorii identificabile la data achiziției. În consecință, respectivele creanțe și datorii privind impozitul amânat afectează fondul comercial sau valoarea oricărui excedent al cotei-părți a dobânditorului din valoarea justă netă a activelor, a datoriilor și a datoriilor contingente identificabile ale entității dobândite peste costul combinării. Cu toate acestea, în conformitate cu punctul 15 litera (a), o entitate nu recunoaște datoriile privind impozitul amânat rezultate din recunoașterea inițială a fondului comercial.
67. Ca rezultat al unei combinări de întreprinderi, dobânditorul poate considera probabilă recuperarea propriei creanțe privind impozitul amânat care nu a fost recunoscută anterior combinării de întreprinderi. De exemplu, dobânditorul poate utiliza beneficiul pierderilor sale fiscale neutilizate față de profitul impozabil viitor al entității dobândite. În astfel de situații, dobânditorul recunoaște o creanță privind impozitul amânat, dar nu o include în contabilizarea combinării de întreprinderi și, prin urmare, nu o ia în considerare la determinarea fondului comercial sau a valorii oricărui excedent al cotei-părți a dobânditorului din valoarea justă netă a activelor, a datoriilor și a datoriilor contingente identificabile ale entității dobândite peste costul combinării.
68. Dacă beneficiul potențial din reportarea impozitului pe profit al entității dobândite sau din alte creanțe privind impozitul amânat nu a îndeplinit criteriile din IFRS 3 pentru a fi recunoscut separat atunci când este contabilizată inițial o combinare de întreprinderi, ci este realizat ulterior, dobânditorul trebuie să recunoască venitul din impozitul amânat în profit sau pierdere. În plus, dobânditorul trebuie:
(a) să reducă valoarea contabilă a fondului comercial la valoarea care ar fi fost recunoscută dacă creanța privind impozitul amânat ar fi fost recunoscută ca activ identificabil de la data achiziției; și
(b) să recunoască drept cheltuială reducerea survenită în valoarea contabilă a fondului comercial.
Totuși, această procedură nu trebuie să aibă drept rezultat crearea unui surplus al participației dobânditorului în valoarea justă netă a activelor, a datoriilor și a datoriilor contingente identificabile ale entității dobândite peste costul combinării și nici nu trebuie să mărească suma recunoscută inițial pentru orice surplus de acest fel.
Exemplu
O entitate a dobândit o filială care avea diferențe temporare deductibile în valoare de 300. Rata de impozitare la momentul achiziției era de 30 %. Creanța rezultată privind impozitul amânat, care avea o valoare de 90, nu a fost recunoscută ca activ identificabil la determinarea fondului comercial cu o valoare de 500 care a rezultat în urma combinării de întreprinderi. La doi ani după combinare, entitatea a determinat că profitul impozabil viitor ar trebui să fie suficient pentru a recupera beneficiul tuturor diferențelor temporare deductibile.
Entitatea recunoaște o creanță privind impozitul amânat în valoare de 90 și, în profit sau pierdere, un venit din impozitul amânat de 90. Entitatea reduce, de asemenea, valoarea contabilă a fondului comercial cu 90 și recunoaște o cheltuială pentru această sumă în profit sau pierdere. În consecință, costul fondului comercial este redus la 410, fiind valoarea care ar fi fost recunoscută în cazul în care creanța privind impozitul amânat în valoare de 90 ar fi fost recunoscută ca activ identificabil la data achiziției.
Dacă rata de impozitare ar fi crescut la 40 %, entitatea ar fi recunoscut o creanță privind impozitul amânat de 120 (40 % din 300) și, în profit sau pierdere, un venit din impozitul amânat de 120. Dacă rata de impozitare ar fi scăzut la 20 %, entitatea ar fi recunoscut o creanță privind impozitul amânat în valoare de 60 (20 % din 300) și un venit din impozitul amânat de 60. În ambele cazuri, entitatea ar reduce, de asemenea, valoarea contabilă a fondului comercial cu 90 și ar recunoaște o cheltuială pentru acea valoare în profit sau pierdere.
Impozit curent și amânat din tranzacții cu plata pe bază de acțiuni
68A În anumite jurisdicții fiscale, o entitate primește o deducere fiscală (adică o sumă care este deductibilă la determinarea profitului impozabil) care este legată de remunerația plătită pe bază de acțiuni, opțiuni pe acțiuni sau alte instrumente de capitaluri proprii ale entității. Valoarea deducerii fiscale respective se poate deosebi de cheltuiala cumulată aferentă remunerațiilor și poate apărea într-o perioadă contabilă ulterioară. De exemplu, în anumite jurisdicții, o entitate poate recunoaște o cheltuială pentru folosirea serviciilor prestate de angajați în contrapartidă pentru opțiunile pe acțiuni acordate, în conformitate cu IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni, fără să primească o deducere fiscală până când nu sunt exercitate opțiunile pe acțiuni și până când nu este făcută evaluarea deducerii fiscale pe baza prețului acțiunii entității la data exercițiului.
68B Ca și în cazul costurilor de cercetare, tratate la punctul 9 și la punctul 26 litera (b) din prezentul standard, diferența dintre baza impozabilă a serviciilor angajaților primite până la data în cauză (fiind suma pe care autoritățile fiscale o vor permite ca deducere în perioadele viitoare) și valoarea contabilă zero este o diferență temporară deductibilă care are drept rezultat o creanță privind impozitul amânat. Dacă suma pe care o vor permite autoritățile fiscale ca deducere în perioadele viitoare nu este cunoscută la sfârșitul perioadei, aceasta trebuie estimată pe baza informațiilor disponibile la sfârșitul perioadei. De exemplu, dacă suma pe care autoritățile fiscale o vor permite ca deducere în perioadele viitoare depinde de prețul per acțiune al entității, evaluarea diferenței temporare deductibile ar trebui bazată pe prețul per acțiune al entității la sfârșitul perioadei.
68C După cum s-a menționat la punctul 68A, valoarea deducerii fiscale (sau deducerea viitoare fiscală estimată, evaluată în conformitate cu punctul 68B) poate fi diferită de cheltuiala cumulativă aferentă remunerației. Punctul 58 al standardului prevede ca impozitul curent și cel amânat să fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuială și să fie incluse în profitul sau pierderea perioadei, cu excepția situației în care impozitul apare din (a) o tranzacție sau un eveniment care este recunoscut(ă) direct în capitalurile proprii în aceeași perioadă sau într-una diferită sau (b) o combinare de întreprinderi. Dacă suma deducerii fiscale (sau a deducerii fiscale viitoare estimate) depășește valoarea cheltuielilor cumulate aferente remunerației, acest lucru indică faptul că deducerea fiscală se referă nu numai la cheltuiala cu remunerația, ci și la un element de capitaluri proprii. În această situație, surplusul impozitului curent sau amânat aferent ar trebui recunoscut direct în capitalurile proprii.
PREZENTARE
Creanțe și datorii fiscale
69. [Eliminat]
70. [Eliminat]
Compensare
71. O entitate trebuie să compenseze creanțele privind impozitul curent și datoriile privind impozitul curent dacă și numai dacă entitatea:
(a) are dreptul legal de a compensa valorile recunoscute; și
(b) intenționează fie să deconteze la valoarea netă, fie să realizeze activul și să deconteze datoria în mod simultan.
72. Deși creanțele și datoriile privind impozitul curent sunt recunoscute și evaluate în mod separat, ele sunt compensate în bilanț prin aplicarea unor criterii similare cu cele stabilite pentru instrumentele financiare în IAS 32. O entitate va dispune, în mod normal, de dreptul legal de a compensa o creanță privind impozitul curent cu o datorie privind impozitul curent atunci când acestea sunt aferente impozitului pe profit perceput de aceeași autoritate fiscală, autoritate care permite entității să efectueze sau să încaseze o singură plată netă.
73. În situațiile financiare consolidate, o creanță privind impozitul curent al unei singure entități din cadrul grupului este compensată cu o datorie privind impozitul curent al altei entități din cadrul grupului dacă și numai dacă entitățile în cauză au dreptul legal de a efectua sau de a încasa o singură plată netă și entitățile intenționează să efectueze sau să încaseze o astfel de plată netă ori să recupereze creanța și să deconteze datoria în mod simultan.
74. O entitate trebuie să compenseze creanțele și datoriile privind impozitul amânat dacă și numai dacă:
(a) entitatea are dreptul legal de a compensa creanțele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent; și
(b) creanțele și datoriile privind impozitul amânat sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeași autoritate fiscală fie:
(i) aceleiași entități impozabile; sau
(ii) unor entități impozabile diferite care intenționează fie să deconteze datoriile și activele privind impozitul curent pe baza valorii nete, fie să realizeze activele și să deconteze datoriile în mod simultan, în fiecare perioadă viitoare în care se anticipează că vor fi recuperate sau decontate valori importante ale creanțelor sau datoriilor privind impozitul amânat.
75. Pentru a evita necesitatea întocmirii de programe detaliate cu privire la plasarea în timp a reluării fiecărei diferențe temporare, prezentul standard impune unei entități să compenseze o creanță privind impozitul amânat cu o datorie privind impozitul amânat al aceleiași entități impozabile dacă și numai dacă ele sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeași autoritate fiscală, iar entitatea dispune de dreptul legal de a compensa activele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent.
76. O entitate poate avea în cazuri rare dreptul legal de a face compensări și intenția de a deconta valoarea netă pentru unele perioade, dar nu și pentru altele. În astfel de situații rare, programarea detaliată poate fi impusă pentru a stabili în mod credibil dacă datoria privind impozitul amânat al unei entități impozabile va avea drept rezultat creșterea plăților fiscale în aceeași perioadă în care o creanță privind impozitul amânat al altei entități impozabile va avea drept rezultat scăderea plăților efectuate de către cea de-a doua entitate impozabilă.
Cheltuielile cu impozitul
Cheltuielile cu (veniturile din) impozitul aferent profitului sau pierderii rezultat(e) din activitățile curente
77. Cheltuielile cu (veniturile din) impozitul aferent profitului sau pierderii rezultat(e) din activitățile curente trebuie prezentate în situația veniturilor și a cheltuielilor.
Diferențele de curs valutar aferente creanțelor sau datoriilor privind impozitele amânate din străinătate
78. IAS 21 impune ca anumite diferențe de curs valutar să se recunoască drept venit sau cheltuială, dar nu specifică în mod clar când trebuie prezentate astfel de diferențe în situația veniturilor și a cheltuielilor. În consecință, în cazul în care diferențele de curs valutar aferente datoriilor sau creanțelor privind impozitul amânat din străinătate sunt recunoscute în situația veniturilor și a cheltuielilor, aceste diferențe pot fi clasificate drept cheltuieli cu (venituri din) impozitul amânat, dacă prezentarea respectivă este considerată a fi cea mai folositoare pentru utilizatorii situațiilor financiare.
PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
79. Componentele principale ale cheltuielilor cu impozitul (veniturilor din impozit) trebuie prezentate separat.
80. Componentele cheltuielilor cu impozitul (veniturilor din impozit) pot include:
(a) cheltuielile cu (veniturile din) impozitul curent;
(b) orice ajustări recunoscute în cursul perioadei curente sau în perioadele anterioare pentru impozitul curent;
(c) valoarea cheltuielilor cu (veniturilor din) impozitul amânat aferente înregistrării inițiale și reluării diferențelor temporare;
(d) valoarea cheltuielilor cu (veniturilor din) impozitul amânat aferente modificărilor survenite asupra ratelor de impozitare sau impunerii unor noi impozite;
(e) valoarea beneficiului apărut dintr-o pierdere fiscală, dintr-un credit fiscal sau dintr-o diferență temporară a unei perioade precedente, nerecunoscut(ă) anterior, care este folosit(ă) cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul curent;
(f) valoarea beneficiului apărut dintr-o pierdere fiscală, dintr-un credit fiscal sau dintr-o diferență temporară a unei perioade precedente, nerecunoscut(ă) anterior, care este folosit(ă) cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul amânat;
(g) cheltuiala cu impozitul amânat apărută din reducerea valorică sau reluarea unei reduceri anterioare a unei creanțe privind impozitul amânat în conformitate cu punctul 56; și
(h) valoarea cheltuielilor cu impozitul (veniturilor din impozit) aferente modificărilor de politică contabilă și erorilor care sunt incluse în profitul sau pierderea perioadei respective în conformitate cu IAS 8 deoarece nu pot fi contabilizate retroactiv.
81. Următoarele informații trebuie de asemenea prezentate separat:
(a) impozitul agregat curent și amânat aferent elementelor care sunt debitate sau creditate în capitalurile proprii;
(b) [eliminat];
(c) o explicare a relației dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) și profitul contabil în una dintre situațiile următoare sau în ambele:
(i) o reconciliere numerică între cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) și produsul înmulțirii profitului contabil cu rata (ratele) de impozitare aplicabilă (aplicabile), prezentând de asemenea informații cu privire la baza de calcul a ratei (ratelor) aplicabilă (aplicabile); sau
(ii) o reconciliere numerică între rata de impozitare medie în vigoare și rata de impozitare aplicabilă, prezentând de asemenea informații cu privire la baza de calcul a ratei de impozitare aplicabile;
(d) o explicare a modificărilor survenite în rata (ratele) de impozitare aplicabilă (aplicabile) în comparație cu perioada contabilă anterioară;
(e) valoarea (și data de expirare, dacă este cazul) a diferențelor temporare deductibile, a pierderilor fiscale neutilizate și a creditelor fiscale neutilizate pentru care nicio creanță privind impozitul amânat nu a fost recunoscută în bilanț;
(f) valoarea agregată a diferențelor temporare asociate investițiilor în filiale, sucursale și entități asociate și intereselor în asocierile în participație pentru care nu au fost recunoscute datorii privind impozitul amânat (a se vedea punctul 39);
(g) în legătură cu fiecare tip de diferență temporară și în legătură cu fiecare tip de pierderi și credite fiscale neutilizate:
(i) valoarea creanțelor și a datoriilor privind impozitul amânat recunoscută în bilanțul fiecărei perioade prezentate;
(ii) valoarea venitului din impozitul amânat sau a cheltuielii cu impozitul amânat recunoscută în situația veniturilor și a cheltuielilor, dacă aceasta nu reiese din modificările valorilor recunoscute în bilanț;
(h) în legătură cu activitățile întrerupte, cheltuiala cu impozitul aferentă:
(i) câștigului sau pierderii din întrerupere; și
(ii) profitului sau pierderii rezultat(e) din activitățile curente ale activității întrerupte pentru perioada respectivă, împreună cu valorile corespondente pentru fiecare perioadă anterioară prezentată; și
(i) valoarea consecințelor asupra impozitului pe profit ale dividendelor acționarilor entității care au fost propuse sau declarate înainte să fie autorizată publicarea situațiilor financiare, dar care nu sunt încă recunoscute ca datorie în situațiile financiare.
82. O entitate trebuie să prezinte informații despre valoarea unei creanțe privind impozitul amânat și despre natura probelor care sprijină recunoașterea sa, atunci când:
(a) utilizarea creanței privind impozitul amânat depinde de profiturile impozabile viitoare a căror valoare este mai mare decât cea a profiturilor apărute în urma reluării diferențelor temporare impozabile existente; și
(b) entitatea a suferit o pierdere fie în perioada curentă, fie în cea precedentă în cadrul jurisdicției fiscale căreia îi este aferentă creanța privind impozitul amânat.
82A În situațiile descrise la punctul 52A, o entitate trebuie să prezinte informații referitoare la natura consecințelor potențiale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata către acționari a dividendelor. În plus, entitatea trebuie să prezinte informații referitoare la valorile consecințelor potențiale asupra impozitului pe profit care pot fi determinate în mod practic, precum și la existența oricăror consecințe potențiale asupra impozitului pe profit care nu pot fi determinate în mod practic.
83. [Eliminat]
84. Prezentarea informațiilor impuse de punctul 81 litera (c) permite utilizatorilor situațiilor financiare să înțeleagă dacă relația dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) și profitul contabil este neobișnuită și să înțeleagă factorii importanți care pot afecta această relație în viitor. Relația dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) și profitul contabil poate fi afectată de factori cum ar fi veniturile scutite de impozit, cheltuielile care nu sunt deductibile la determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale), efectul pierderilor fiscale și efectul ratelor de impozitare din străinătate.
85. La explicarea relației dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) și profitul contabil, o entitate folosește o cotă de impozitare aplicabilă care furnizează utilizatorilor situațiilor financiare cele mai semnificative informații. Deseori, cea mai concludentă rată este rata internă de impozitare din țara în care își are sediul social entitatea, cumulând rata de impozitare aplicată pentru impozitele naționale cu ratele aplicate pentru orice impozite locale care sunt calculate pentru un nivel foarte similar al profitului impozabil (al pierderii fiscale). Totuși, pentru o entitate care își desfășoară activitatea în mai multe jurisdicții, poate fi mai concludentă cumularea reconcilierilor separate efectuate folosind rata internă din fiecare jurisdicție individuală. Următorul exemplu ilustrează modul în care selecția ratei de impozitare aplicabile afectează prezentarea reconcilierii numerice.
Exemplu ilustrativ pentru punctul 85
În 19X2, o entitate are profit contabil în valoare de 1500 (19X1: 2000) în propria sa jurisdicție (țara A) și de 1500 (19X1: 500) în țara B. Rata de impozitare este de 30 % în țara A și de 20 % în țara B. În țara A nu sunt deductibile în scopuri fiscale cheltuielile care se ridică la valoarea de 100 (19X1: 200).
Iată un exemplu de reconciliere a ratei interne de impozitare
| 19X1 | | 19X2 |
Profitul contabil | 2500 | | 3000 |
Impozitul la rata internă de 30 % | 750 | | 900 |
Efectul fiscal al cheltuielilor care nu sunt deductibile în scopuri fiscale | 60 | | 30 |
Efectul ratelor de impozitare mai scăzute din țara B | (50) | | (150) |
Cheltuiala cu impozitul | 760 | | 780 |
Exemplul de mai jos este un exemplu de reconciliere efectuată prin cumularea reconcilierilor pentru fiecare jurisdicție națională. Conform acestei metode, efectul diferențelor dintre propria cotă de impozitare internă a entității raportoare și rata de impozitare internă din alte jurisdicții nu apare ca un element separat al reconcilierii. O entitate poate fi nevoită să pună în discuție efectul modificărilor semnificative survenite fie în ratele de impozitare, fie în combinarea profiturilor obținute în diferite jurisdicții, cu scopul de a explica modificările apărute în rata (ratele) de impozitare aplicabilă (aplicabile), în conformitate cu dispozițiile de la punctul 81 litera (d).
Profitul contabil | 2500 | | 3000 |
Impozitul la ratele interne aplicabile profiturilor din țara respectivă | 700 | | 750 |
Efectul fiscal al cheltuielilor care nu sunt deductibile în scopuri fiscale | 60 | | 30 |
Cheltuiala cu impozitul | 760 | | 780 |
86. Rata medie efectivă de impozitare este reprezentată de raportul dintre cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) și profitul contabil.
87. Deseori este imposibilă calcularea valorii datoriilor nerecunoscute privind impozitul amânat rezultate din investițiile în filiale, sucursale și entități asociate și din interesele în asocierile în participație (a se vedea punctul 39). Iată de ce prezentul standard impune unei entități să prezinte informațiile privind valoarea cumulată a diferențelor temporare aferente, dar nu impune prezentarea informațiilor despre datoriile privind impozitul amânat. Totuși, atunci când este posibil, entitățile sunt încurajate să prezinte informații referitoare la valorile datoriilor nerecunoscute privind impozitul amânat, deoarece utilizatorii situațiilor financiare pot considera aceste informații ca fiind folositoare.
87A Punctul 82A impune unei entități să prezinte informații referitoare la natura consecințelor potențiale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata către acționari a dividendelor. O entitate prezintă informații cu privire la caracteristicile importante ale sistemelor de impozitare a profitului, precum și la factorii care vor afecta valoarea consecințelor potențiale ale politicii de dividende asupra impozitului pe profit.
87B Calcularea valorii totale a consecințelor potențiale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata către acționari a dividendelor poate fi, uneori, imposibilă. Acesta este cazul, de exemplu, al unei entități care deține un număr mare de filiale în străinătate. Totuși, chiar în astfel de circumstanțe, unele părți din valoarea totală pot fi ușor determinabile. Este posibil, de exemplu, ca în cadrul unui grup consolidat, o societate-mamă și câteva dintre filialele sale să fi plătit impozite pe profit la o rată mai ridicată aplicabilă profiturilor nedistribuite și să cunoască valoarea care ar fi rambursată odată cu plata către acționari a dividendelor viitoare din rezultatul reportat consolidat. În acest caz, se prezintă suma care urmează a fi rambursată. Dacă este cazul, entitatea prezintă, de asemenea, și faptul că există consecințe suplimentare potențiale asupra impozitului pe profit care nu sunt practic determinabile. În situațiile financiare individuale ale societății-mamă, dacă acestea există, prezentarea informațiilor cu privire la consecințele potențiale asupra impozitului pe profit este aferentă rezultatului reportat al societății-mamă.
87C O entitate căreia i se impune să prezinte informațiile prevăzute la punctul 82A poate fi obligată, de asemenea, să prezinte informații cu privire la diferențele temporare aferente investițiilor în filiale, sucursale și entități asociate sau intereselor în asocierile în participație. În astfel de situații, o entitate ia în considerare acest lucru atunci când determină informațiile care trebuie prezentate conform punctului 82A. De exemplu, unei entități i se poate impune să prezinte informații referitoare la valoarea agregată a diferențelor temporare aferente investițiilor în filiale pentru care nu au fost recunoscute niciun fel de datorii privind impozitul amânat [a se vedea punctul 81 litera (f)]. Dacă nu este posibilă calcularea valorilor datoriilor nerecunoscute privind impozitul amânat (a se vedea punctul 87), atunci este posibil să existe valori ale consecințelor potențiale ale politicii de dividende asupra impozitului pe profit aferente acestor filiale care nu se pot determina în mod practic.
88. O entitate prezintă informații despre orice datorii și active contingente aferente impozitului în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente. Datoriile și activele contingente pot apărea, de exemplu, din litigii nerezolvate cu autoritățile fiscale. În mod similar, acolo unde modificările ratelor de impozitare sau ale legislației fiscale sunt adoptate sau anunțate după data bilanțului, o entitate prezintă informații referitoare la orice efect semnificativ al acelor modificări asupra creanțelor și a datoriilor privind impozitul curent și amânat (a se vedea IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanțului).
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
89. Prezentul standard intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor contabile care încep la 1 ianuarie 1998 sau ulterior acestei date, cu excepția celor specificate la punctul 91. Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru situațiile financiare aferente perioadelor contabile anterioare datei de 1 ianuarie 1998, entitatea trebuie să prezinte informații asupra faptului că a aplicat prezentul standard în locul IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, aprobat în 1979.
90. Prezentul standard înlocuiește IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, aprobat în 1979.
91. Punctele 52A, 52B, 65A, punctul 81 litera (i), punctele 82A, 87A, 87B, 87C, precum și eliminarea punctelor 3 și 50 intră în vigoare pentru situațiile financiare anuale [3] aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 2001 sau ulterior acestei date. Se încurajează adoptarea anterior acestei date. Dacă adoptarea anterior acestei date afectează situațiile financiare, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
[1] Conform acestei analize, nu există nicio diferență temporară impozabilă. O analiză alternativă este aceea conform căreia dividendele de primit contabilizate care urmează a fi încasate au o bază fiscală nulă și rata de impozitare nulă este aplicată diferenței temporare impozabile rezultate de 100. Conform ambelor analize, nu există nicio datorie privind impozitul amânat.
[2] Conform acestei analize, nu există nicio diferență temporară deductibilă. O analiză alternativă este aceea conform căreia amenzile și penalitățile care urmează a fi plătite au o bază fiscală nulă și rata de impozitare nulă este aplicată diferenței temporare deductibile rezultate de 100. Conform ambelor analize, nu există nicio creanță privind impozitul amânat.
[3] Punctul 91 face referire la "situații financiare anuale" pentru a fi mai explicit în ceea ce privește formularea datelor de intrare în vigoare adoptate în 1998. Punctul 89 se referă la "situații financiare".
