Contracte de construcție
OBIECTIV
Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru veniturile și costurile aferente contractelor de construcție. Datorită naturii activității desfășurate în cadrul contractelor de construcție, data la care începe activitatea contractului și data la care este finalizată se înscriu, de regulă, în perioade contabile diferite. Prin urmare, problema principală a contabilizării contractelor de construcție o reprezintă alocarea venitului contractual și a costurilor contractuale perioadelor contabile în care se prestează lucrările de construcție. Prezentul standard utilizează criteriile de recunoaștere stabilite în Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare pentru a determina momentul în care veniturile și costurile contractuale ar trebui recunoscute ca venituri și cheltuieli în situația veniturilor și a cheltuielilor. De asemenea, standardul furnizează un set de îndrumări practice privind aplicarea acestor criterii.
DOMENIU DE APLICARE
1. Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea contractelor de construcție în situațiile financiare ale antreprenorilor.
2. Prezentul standard înlocuiește IAS 11 Contabilitatea contractelor de construcții, aprobat în 1978.
DEFINIȚII
3. Următorii termeni sunt folosiți în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
Un contract de construcție este un contract negociat în mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active care se află într-o strânsă interrelație sau interdependență în ceea ce privește proiectarea, tehnologia și funcționarea sau scopul ori utilizarea lor finală.
Un contract cu preț fix este un contract de construcție în care antreprenorul convine asupra unui preț contractual fix sau cu o rată fixă pe unitatea de produs finit, contract care, în unele cazuri, cuprinde clauze de escaladare (creștere) a prețului.
Un contract cost plus este un contract de construcție în care antreprenorul recuperează costurile autorizate sau altfel definite, la care se adaugă un procent din aceste costuri sau un onorariu fix.
4. Un contract de construcție poate fi negociat pentru construirea unui singur activ, cum ar fi un pod, o clădire, un baraj, o conductă, un drum, un vas sau un tunel. Un contract de construcție se poate referi, de asemenea, la construirea unui număr de active care se află într-o strânsă interrelație sau interdependență în ceea ce privește proiectarea, tehnologia și funcționarea sau scopul ori utilizarea lor finală; exemple de astfel de contracte includ contractele pentru construirea rafinăriilor sau a altor segmente complexe ale imobilizărilor corporale.
5. În sensul prezentului standard, contractele de construcție includ:
(a) contractele pentru prestarea de servicii care sunt legate în mod direct de construirea activelor, de exemplu serviciile directorilor de proiect și ale arhitecților; și
(b) contractele pentru distrugerea sau restaurarea activelor, precum și restaurarea mediului ulterior demolării activelor.
6. Contractele de construcție sunt formulate într-o serie de moduri care, în sensul prezentului standard, sunt clasificate drept contracte cu preț fix și contracte cost plus. Unele contracte de construcție pot conține caracteristici atât ale contractelor cu preț fix, cât și ale contractelor cost plus, de exemplu în cazul unui contract cost plus cu un preț maxim agreat. În astfel de circumstanțe, un antreprenor trebuie să ia în considerare totalitatea condițiilor de la punctele 23 și 24 pentru a determina perioada în care trebuie să recunoască veniturile și cheltuielile contractuale.
COMBINAREA ȘI SEGMENTAREA CONTRACTELOR DE CONSTRUCȚIE
7. Dispozițiile prezentului standard sunt, de regulă, aplicate în mod separat fiecărui contract de construcție. Totuși, în anumite circumstanțe, este necesar ca standardul să se aplice componentelor identificabile în mod distinct ale unui singur contract sau ale unui grup de contracte, cu scopul de a reflecta substanța respectivului contract sau grup de contracte.
8. Atunci când un contract acoperă un număr de active, construirea fiecărui activ trebuie tratată ca un contract separat de construcție în situația în care:
(a) au fost prezentate oferte separate pentru fiecare activ;
(b) fiecare activ a fost supus unei negocieri separate, iar antreprenorul și beneficiarul au avut posibilitatea de a accepta sau respinge acea parte a contractului aferentă fiecărui activ; și
(c) costurile și veniturile aferente fiecărui activ pot fi identificate.
9. Un grup de contracte, fie cu un singur beneficiar, fie cu mai mulți beneficiari, trebuie tratat ca un contract unic de construcție atunci când:
(a) grupul de contracte este negociat într-un singur pachet;
(b) contractele sunt atât de interrelaționate încât sunt, în fond, parte a unui singur proiect cu o marjă globală a profitului; și
(c) contractele se desfășoară simultan sau într-o secvență continuă.
10. Un contract poate prevedea construirea unui activ suplimentar la exprimarea opțiunii beneficiarului sau poate fi modificat astfel încât să includă construirea unui activ suplimentar. Construirea unui activ suplimentar trebuie tratată ca un contract separat de construcție atunci când:
(a) activul se deosebește în mod semnificativ ca proiectare, tehnologie sau funcționare de activul sau activele care intră sub incidența contractului inițial; sau
(b) prețul activului este negociat fără a se ține cont de prețul contractului inițial.
VENITURI CONTRACTUALE
11. Veniturile contractuale trebuie să cuprindă:
(a) valoarea inițială a veniturilor convenite în contract; și
(b) modificările lucrărilor contractuale, ale pretențiilor și ale plăților de stimulare:
(i) în măsura în care este probabil ca acestea să aibă ca rezultat un venit; și
(ii) care se pot evalua în mod fiabil.
12. Venitul contractual este evaluat la valoarea justă a contraprestației primite sau de primit. Evaluarea venitului contractual este afectată de o multitudine de incertitudini care depind de rezultatul evenimentelor ulterioare. Estimările trebuie adesea revizuite, pe măsură ce apar noi evenimente și se rezolvă incertitudinile. Prin urmare, valoarea veniturilor contractuale poate crește sau descrește de la o perioadă la alta. De exemplu:
(a) un antreprenor și un beneficiar pot conveni asupra modificărilor sau a pretențiilor care măresc sau micșorează venitul contractual într-o perioadă ulterioară celei în care contractul a fost inițial convenit;
(b) valoarea venitului stabilit într-un contract cu preț fix poate crește ca rezultat al aplicării clauzelor de escaladare a prețurilor;
(c) valoarea venitului contractual poate descrește ca rezultat al penalităților generate de întârzierile cauzate de antreprenor în finalizarea contractului; sau
(d) când un contract cu preț fix implică un preț fix pe unitatea de producție, venitul contractual crește odată cu mărirea numărului de unități.
13. O modificare este o instrucțiune dată de client cu privire la o modificare a obiectului lucrării care trebuie realizată conform unui contract. O modificare poate duce la o creștere sau la o descreștere a venitului contractual. Exemple de modificări sunt variații în ceea ce privește specificațiile sau proiectarea activului și modificări ale duratei contractului. O modificare este inclusă în venitul contractual atunci când:
(a) este probabil ca beneficiarul să aprobe modificarea și valoarea venitului rezultat din acea modificare; și
(b) valoarea venitului poate fi evaluată în mod fiabil.
14. O pretenție este o sumă pe care antreprenorul caută să o colecteze de la beneficiar sau de la un alt terț drept rambursare a costurilor neincluse în prețul contractului. O pretenție poate apărea, de exemplu, în urma întârzierilor, a erorilor din specificații sau proiect și a modificărilor asupra cărora nu s-a căzut de acord în ceea ce privește activitatea contractuală, cauzate de beneficiar. Evaluarea valorii veniturilor generate de astfel de pretenții este supusă unui grad înalt de incertitudine și depinde, adeseori, de rezultatul negocierilor. Iată de ce pretențiile sunt incluse în venitul contractual doar atunci când:
(a) negocierile au atins un stadiu avansat, astfel încât este probabil ca beneficiarul să accepte pretenția; și
(b) valoarea care este probabil a fi acceptată de beneficiar poate fi măsurată în mod fiabil.
15. Plățile de stimulare sunt sume suplimentare plătite antreprenorului în cazul în care standardele de performanță specificate sunt atinse sau depășite. De exemplu, un contract poate să prevadă o plată de stimulare către un antreprenor în cazul finalizării mai rapide a contractului. Plățile de stimulare sunt incluse în venitul contractual atunci când:
(a) contractul se află într-un stadiu suficient de avansat încât există posibilitatea atingerii sau depășirii standardelor de performanță specificate; și
(b) valoarea plății de stimulare poate fi evaluată în mod fiabil.
COSTURI CONTRACTUALE
16. Costurile contractuale trebuie să cuprindă:
(a) costurile direct aferente contractului respectiv;
(b) costurile atribuibile activității contractului, în general, și care pot fi alocate contractului; și
(c) alte astfel de costuri care pot fi trecute în mod specific în sarcina beneficiarului conform termenilor respectivului contract.
17. Costurile direct aferente unui contract specific includ:
(a) costurile forței de muncă de pe șantier, inclusiv dirigenția de șantier;
(b) costurile materialelor folosite în construcție;
(c) amortizarea instalațiilor tehnice și a echipamentelor folosite în contract;
(d) costurile transportării instalațiilor tehnice, a echipamentelor și a materialelor la și de la șantierul specificat în contract;
(e) costurile închirierii instalațiilor tehnice și a echipamentelor;
(f) costurile proiectării și ale asistenței tehnice direct aferente contractului;
(g) costurile estimate ale rectificării și lucrărilor de garanție, inclusiv costurile de garanție prevăzute; și
(h) pretenții ale unor terțe părți.
Aceste costuri pot fi reduse de orice venit ocazional care nu este inclus în venitul contractual, de exemplu venitul rezultat din vânzarea surplusului de materiale și din cedarea instalațiilor tehnice și a echipamentelor la terminarea contractului.
18. Costurile care sunt atribuibile activității contractului în general și care pot fi alocate unor contracte specifice includ:
(a) asigurările;
(b) costurile proiectării și asistenței tehnice care nu sunt în mod direct aferente unui contract specific; și
(c) cheltuielile de regie ale construcției.
Astfel de costuri sunt alocate utilizând metode sistematice și raționale care sunt aplicate în mod consecvent tuturor costurilor cu caracteristici similare. Alocarea se bazează pe nivelul normal al activității de construcție. Cheltuielile de regie ale construcției includ costuri precum întocmirea și procesarea statelor de plată pentru personalul implicat în activitatea de construcție. Costurile care sunt atribuibile activității contractului în general și care pot fi alocate unor contracte specifice includ, de asemenea, costurile îndatorării, atunci când antreprenorul adoptă tratamentele alternative permise de IAS 23 Costurile îndatorării.
19. Costurile care pot fi specific trecute în sarcina beneficiarului conform termenilor contractului pot include anumite costuri generale de administrare și costuri de dezvoltare, pentru care rambursarea este specificată în termenii contractului.
20. Costurile care nu sunt atribuibile activității contractului sau care nu pot fi alocate acestuia sunt excluse din costurile unui contract de construcție. Astfel de costuri includ:
(a) costurile generale de administrare pentru care rambursarea nu este specificată în contract;
(b) costurile de vânzare;
(c) costurile de cercetare și dezvoltare pentru care rambursarea nu este specificată în contract; și
(d) amortizarea instalațiilor tehnice și a echipamentelor care nu sunt folosite în cadrul unui anumit contract.
21. Costurile contractuale includ costurile atribuibile unui contract pentru perioada de la data obținerii contractului și până la finalizarea acestuia. Cu toate acestea, costurile direct aferente contractului și cele suportate pentru încheierea sa sunt, de asemenea, incluse ca parte a costurilor contractuale dacă pot fi identificate separat și evaluate în mod fiabil și dacă există probabilitatea obținerii contractului. Când costurile suportate pentru încheierea unui contract sunt recunoscute drept cheltuială în perioada în care apar, ele nu sunt incluse în costurile contractuale atunci când contractul este obținut într-o perioadă ulterioară.
RECUNOAȘTEREA VENITURILOR ȘI A CHELTUIELILOR CONTRACTUALE
22. Când rezultatul unui contract de construcție poate fi estimat în mod fiabil, costurile și veniturile contractuale asociate contractului de construcție trebuie recunoscute ca venituri și, respectiv, cheltuieli, în funcție de stadiul de execuție a contractului la data bilanțului. O pierdere preconizată în contractul de construcție trebuie recunoscută imediat drept cheltuială conform punctului 36.
23. În cazul unui contract cu preț fix, rezultatul unui contract de construcție poate fi estimat în mod fiabil atunci când toate condițiile următoare sunt satisfăcute:
(a) venitul contractual total poate fi evaluat în mod fiabil;
(b) este probabil ca beneficiile economice aferente contractului să fie generate pentru entitate;
(c) atât costurile contractuale necesare finalizării contractului, cât și stadiul de execuție a acestuia, reflectate la data bilanțului, pot fi evaluate în mod fiabil; și
(d) costurile atribuibile contractului pot fi identificate în mod clar și evaluate în mod fiabil, astfel încât costurile contractuale reale suportate să poată fi comparate cu estimările precedente.
24. În cazul unui contract cost plus, rezultatul unui contract de construcție poate fi estimat în mod fiabil atunci când toate condițiile următoare sunt satisfăcute:
(a) este probabil ca beneficiile economice aferente contractului să fie generate pentru entitate; și
(b) costurile contractuale atribuibile contractului, fie că sunt sau nu rambursabile, pot fi identificate în mod clar și evaluate în mod fiabil.
25. Recunoașterea veniturilor și a cheltuielilor contractuale prin referire la stadiul de execuție a contractului este cunoscută adesea ca metoda procentului de finalizare a contractului. Conform acestei metode, venitul contractual este corelat cu costurile contractuale suportate pentru atingerea stadiului de execuție respectiv, având drept rezultat raportarea venitului, a cheltuielilor și a profitului care pot fi atribuite procentului de lucrări executate. Această metodă furnizează informații utile asupra ariei de cuprindere a activității contractuale și a performanței pe parcursul unei perioade.
26. Pe baza metodei procentului de finalizare, venitul contractual este recunoscut drept venit în situația veniturilor și a cheltuielilor în perioadele contabile în care este prestată munca. Costurile contractuale sunt, de regulă, recunoscute drept cheltuieli în situația veniturilor și a cheltuielilor în perioadele contabile în care este prestată activitatea la care se referă. Totuși, orice surplus preconizat al costurilor totale contractuale peste totalul veniturilor contractuale este recunoscut imediat ca o cheltuială, în conformitate cu punctul 36.
27. Este posibil ca un antreprenor să fi suportat costuri contractuale legate de o activitate viitoare din contract. Asemenea costuri contractuale sunt recunoscute ca activ, cu condiția ca ele să fie recuperate. Aceste costuri reprezintă o sumă datorată de beneficiar și sunt adesea clasificate drept activitate contractuală în curs de execuție.
28. Rezultatul unui contract de construcție poate fi estimat în mod fiabil doar atunci când este probabil ca beneficiile economice asociate contractului să fie generate pentru entitate. Cu toate acestea, în momentul în care apare o nesiguranță cu privire la posibilitatea de colectare a unei sume deja incluse în venitul contractual și recunoscute în situația veniturilor și a cheltuielilor, suma care nu poate fi colectată sau suma a cărei recuperare a încetat să fie probabilă este recunoscută mai degrabă drept cheltuială decât ajustare a valorii venitului contractual.
29. O entitate este, în general, capabilă să facă evaluări fiabile după ce a acceptat un contract care stabilește:
(a) drepturile exercitabile ale fiecărei părți privind activul care urmează a fi construit;
(b) contraprestația care urmează a fi schimbată; și
(c) modalitatea și termenii decontării.
De asemenea, este necesar de regulă ca entitatea să dețină un sistem intern eficient de previzionare și raportare financiară. Entitatea verifică și, dacă este nevoie, revizuiește estimările veniturilor și cheltuielilor contractuale pe măsura derulării contractului. Necesitatea acestor revizuiri nu înseamnă neapărat că rezultatul contractului nu poate fi estimat în mod fiabil.
30. Stadiul de execuție a contractului poate fi determinat în mai multe moduri. Entitatea folosește metoda care evaluează în mod fiabil lucrările executate. În funcție de natura contractului, metodele pot include:
(a) proporția în care costurile contractuale suportate pentru lucrările executate până la data avută în vedere afectează costurile contractuale totale estimate;
(b) studii privind lucrările executate; sau
(c) finalizarea, din punct de vedere fizic, a unei părți din lucrările contractate.
Deseori, plățile intermediare și avansurile primite de la clienți nu reflectă lucrările executate.
31. Când stadiul de execuție este determinat prin referire la costurile contractuale suportate la zi, doar acele costuri contractuale care reflectă lucrările executate sunt incluse în costurile suportate la zi. Exemple de costuri contractuale care sunt excluse se referă la următoarele categorii:
(a) costurile contractuale care sunt legate de activitatea viitoare a contractului, cum ar fi costurile materialelor care au fost livrate unui șantier sau păstrate pentru folosirea lor în cadrul unui contract, dar care nu au fost încă instalate, folosite sau aplicate în timpul derulării contractului, cu excepția situației în care materialele au fost destinate în mod special contractului; și
(b) plățile efectuate în avans subcontractanților pentru munca prestată, în baza unui subcontract.
32. Când rezultatul unui contract de construcție nu poate fi evaluat în mod fiabil:
(a) venitul trebuie recunoscut doar în măsura în care este probabil ca aceste costuri contractuale suportate să fie recuperate; și
(b) costurile contractuale trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care sunt suportate.
O pierdere preconizată în legătură cu contractul de construcție trebuie recunoscută imediat ca o cheltuială conform punctului 36.
33. În timpul desfășurării primelor stadii ale contractului se întâlnește adesea cazul în care venitul contractual nu poate fi evaluat în mod fiabil. Totuși, este posibil ca entitatea să recupereze costurile contractuale suportate. Prin urmare, venitul contractual este recunoscut doar în limita costurilor suportate care se așteaptă a fi recuperate. Cum rezultatul contractului nu poate fi evaluat în mod fiabil, nu se recunoaște niciun profit. Oricum, chiar dacă venitul contractual nu poate fi estimat în mod fiabil, ar putea exista probabilitatea ca totalul costurilor contractuale să depășească totalul veniturilor rezultate. În asemenea cazuri, orice depășire preconizată a totalului veniturilor contractuale de către totalitatea costurilor contractuale este recunoscută imediat drept cheltuială, în conformitate cu punctul 36.
34. Costurile contractuale în cazul cărora recuperarea nu este probabilă sunt recunoscute imediat drept cheltuială. Circumstanțele în care recuperarea costurilor contractuale suportate ar putea să nu fie probabilă și în care acestea trebuie recunoscute imediat drept cheltuială includ contractele:
(a) care nu sunt în întregime executabile, adică validitatea lor este serios pusă la îndoială;
(b) a căror finalizare depinde de rezultatul acționării în justiție sau al legislației;
(c) legate de proprietăți a căror confiscare sau expropriere este foarte posibilă;
(d) în care beneficiarul nu este capabil să îndeplinească obligațiile care îi revin; sau
(e) în care antreprenorul nu este capabil să finalizeze contractul sau, altfel spus, să își îndeplinească obligațiile care îi revin conform contractului.
35. Când incertitudinile care împiedică evaluarea fiabilă a rezultatului contractului nu mai există, venitul și cheltuielile aferente contractului de construcție trebuie recunoscute mai degrabă în conformitate cu prevederile punctului 22 decât cu cele ale punctului 32.
RECUNOAȘTEREA PIERDERILOR PREVIZIONATE
36. Atunci când este probabil ca totalul costurilor contractuale să depășească totalul venitului contractual, pierderea prevăzută trebuie recunoscută imediat drept cheltuială.
37. Valoarea unei asemenea pierderi este determinată indiferent:
(a) dacă lucrarea a început sau nu;
(b) de stadiul de execuție a activității contractuale; sau
(c) de valoarea profiturilor prevăzute a rezulta în urma desfășurării altor contracte care nu sunt tratate ca un singur contract de construcție, în conformitate cu punctul 9.
MODIFICĂRI ALE ESTIMĂRILOR
38. Metoda procentului de finalizare este aplicată pe bază cumulativă, pentru fiecare perioadă contabilă, estimărilor curente ale veniturilor și costurilor contractuale. Prin urmare, efectul unei modificări în ceea ce privește estimarea veniturilor și a costurilor contractuale sau efectul unei modificări în ceea ce privește estimarea rezultatului unui contract este înregistrat în contabilitate ca modificare a estimării contabile (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori). Estimările modificate sunt folosite la determinarea valorii veniturilor și a cheltuielilor recunoscute în situația veniturilor și a cheltuielilor în perioada în care este făcută modificarea, precum și în perioadele următoare.
PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
39. O entitate trebuie să prezinte:
(a) valoarea venitului contractual recunoscut ca venit în cursul perioadei;
(b) metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut în cursul perioadei; și
(c) metodele folosite pentru a determina stadiul de execuție a contractelor în desfășurare.
40. O entitate trebuie să prezinte fiecare dintre următoarele informații pentru contractele în curs de desfășurare la data bilanțului:
(a) valoarea agregată, la zi, a costurilor suportate și a profiturilor recunoscute (minus pierderile recunoscute);
(b) valoarea avansurilor primite; și
(c) valoarea reținerilor.
41. Reținerile sunt valorile facturărilor pe măsura execuției, care nu sunt plătite până în momentul satisfacerii condițiilor specificate în contract pentru plata acestor sume sau până când problemele nu au fost soluționate. Facturările pe măsura execuției sunt sumele facturate pentru lucrările executate în cadrul unui contract, fie că ele au fost sau nu plătite de beneficiar. Avansurile sunt sume primite de către antreprenor înainte de executarea lucrărilor aferente.
42. O entitate trebuie să prezinte:
(a) suma brută datorată de beneficiari pentru lucrările contractuale, considerată drept activ; și
(b) suma brută datorată beneficiarilor în urma lucrărilor contractuale, considerată drept datorie.
43. Suma brută datorată de beneficiari pentru lucrările contractuale reprezintă valoarea netă a:
(a) costurilor suportate plus profiturile recunoscute; minus
(b) suma pierderilor recunoscute și a facturărilor pe măsura execuției
pentru toate contractele în desfășurare pentru care costurile suportate plus profiturile recunoscute (minus pierderile recunoscute) depășesc facturările pe măsura execuției.
44. Suma brută datorată beneficiarilor pentru lucrările contractuale este reprezentată de valoarea netă a:
(a) costurilor suportate plus profiturile recunoscute; minus
(b) suma pierderilor recunoscute și a facturărilor pe măsura execuției
pentru toate contractele în desfășurare pentru care facturările pe măsura execuției depășesc costurile suportate plus profiturile recunoscute (minus pierderile recunoscute).
45. O entitate prezintă informații cu privire la toate activele sau datoriile contingente în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente. Datoriile și activele contingente pot să apară din elemente cum ar fi costurile de garanție, pretențiile, penalizările sau pierderile posibile.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
46. Prezentul standard intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1995 sau ulterior acestei date.
