Efectele variației cursurilor de schimb valutar
OBIECTIV
1. O entitate poate desfășura activități în străinătate în două moduri. Ea poate realiza tranzacții în valută sau poate avea operațiuni în străinătate. În plus, o entitate poate să își prezinte situațiile financiare într-o monedă străină. Obiectivul prezentului standard este să prescrie modul în care se includ tranzacțiile valutare și operațiunile din străinătate în situațiile financiare ale unei entități și modul în care se convertesc situațiile financiare într-o monedă de prezentare.
2. Principalele probleme sunt ce curs de schimb (cursuri de schimb) valutar(e) trebuie utilizat(e) și în ce mod trebuie să se facă raportarea efectelor variațiilor cursurilor de schimb valutar în situațiile financiare.
DOMENIU DE APLICARE
3. Prezentul standard trebuie aplicat [1]:
(a) la contabilizarea tranzacțiilor și soldurilor în valută, cu excepția acelor tranzacții și solduri derivate care intră sub incidența IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare;
(b) la conversia rezultatelor și poziției financiare ale operațiunilor din străinătate ce sunt incluse în situațiile financiare ale entității prin consolidare, prin consolidare proporțională sau prin metoda punerii în echivalență; și
(c) la conversia rezultatelor și a poziției financiare ale entității într-o monedă de prezentare.
4. IAS 39 se aplică multor instrumente derivate valutare și, în consecință, acestea sunt excluse din domeniul de aplicare al prezentului standard. Cu toate acestea, acele instrumente derivate valutare care nu intră sub incidența lui IAS 39 (de exemplu, anumite instrumente derivate valutare care sunt încorporate în alte contracte) prezentului standard. În plus, prezentul standard se aplică atunci când o entitate convertește valori legate de derivate din moneda sa funcțională în moneda de prezentare.
5. Prezentul standard nu se aplică la contabilizarea acoperirii împotriva riscurilor pentru elementele valutare, inclusiv contabilitatea pentru acoperirea împotriva riscurilor unei investiții nete într-o operațiune din străinătate. La contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor se aplică IAS 39.
6. Prezentul standard se aplică la prezentarea situațiilor financiare în valută ale unei entități și stabilește dispozițiile cerințele care trebuie respectate pentru ca situațiile financiare rezultate să fie în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară. Pentru conversiile într-o valută a informațiilor financiare care nu respectă aceste dispoziții, prezentul standard specifică informațiile care trebuie prezentate.
7. Prezentul standard nu se aplică pentru prezentarea în situația fluxurilor de trezorerie a fluxurilor de trezorerie provenind din tranzacțiile realizate în valută sau la conversia fluxurilor de trezorerie ale unei operațiuni din străinătate (a se vedea IAS 7 Situațiile fluxurilor de trezorerie).
DEFINIȚII
8. Următorii termeni sunt folosiți în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
Cursul de închidere este cursul de schimb la vedere, la data bilanțului.
Diferența de curs valutar este diferența ce rezultă din conversia unui anumit număr de unități ale unei monede într-o altă monedă la cursuri de schimb diferite.
Cursul de schimb valutar este rata de schimb dintre două monede.
Valoarea justă este suma pentru care poate fi tranzacționat un activ sau decontată o datorie, între părți interesate și în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective.
Valuta este o monedă, alta decât moneda funcțională a entității.
Operațiunea din străinătate este o entitate care este o filială, o entitate asociată, o asociere în participație sau o sucursală a unei entități raportoare, ale cărei activități sunt localizate sau se desfășoară într-o altă țară sau monedă decât cea a entității raportoare.
Moneda funcțională este moneda mediului economic principal în care operează entitatea.
Un grup este o societate-mamă și toate filialele acesteia.
Elementele monetare sunt unități monetare deținute și active și datorii de primit sau de plătit într-un număr fix sau determinabil de unități monetare.
Investiția netă într-o operațiune din străinătate este valoarea participării entității raportoare la activele nete ale acelei operațiuni.
Moneda de prezentare este moneda în care sunt prezentate situațiile financiare.
Cursul de schimb la vedere este cursul de schimb pentru livrări imediate.
Detalierea definițiilor
Moneda funcțională
9. Mediul economic principal în care operează o entitate este, în mod normal, cel în care aceasta generează și cheltuiește, de obicei, numerar. O entitate ia în considerare următorii factori în determinarea monedei sale funcționale:
(a) moneda:
(i) care influențează în principal prețurile de vânzare ale bunurilor și serviciilor (aceasta va fi deseori moneda în care prețurile de vânzare pentru bunurile și serviciile sale sunt exprimate și decontate); și
(ii) țării ale cărei forțe competitive și reglementări determină în principal prețurile de vânzare ale bunurilor și serviciilor sale;
(b) moneda care influențează în principal costurile cu forța de muncă, costurile cu materialele și alte costuri de furnizare a bunurilor sau serviciilor (aceasta va fi deseori moneda în care astfel de costuri sunt exprimate și decontate).
10. Următorii factori pot, de asemenea, să ofere indicații privind moneda funcțională a unei entități:
(a) moneda în care sunt generate fondurile din activitățile de finanțare (adică emiterea instrumentelor de datorii și de capitaluri proprii);
(b) moneda în care sunt în general exprimate încasările din activitățile de exploatare.
11. Următorii factori suplimentari sunt luați în considerare la determinarea monedei funcționale a unei operațiuni din străinătate, precum și a măsurii în care moneda funcțională a respectivei operațiuni este aceeași cu cea a entității raportoare (entitatea raportoare, în acest context, fiind entitatea care are operațiunea din străinătate ca filială, sucursală, entitate asociată sau asociere în participație):
(a) dacă activitățile operațiunii din străinătate sunt realizate mai degrabă ca o extensie a entității raportoare decât să fie îndeplinite cu un grad semnificativ de autonomie. Un exemplu de activități îndeplinite ca o extensie a entității raportoare este atunci când operațiunea din străinătate vinde doar bunuri importate de la entitatea raportoare și îi remite acesteia câștigurile. Un exemplu de grad semnificativ de autonomie este când operațiunea acumulează numerar sau alte elemente monetare, suportă cheltuieli, generează venit și pune la punct împrumuturi, toate în mare parte în moneda sa locală;
(b) dacă tranzacțiile cu entitatea raportoare reprezintă o proporție mare sau mică din activitățile operațiunii din străinătate;
(c) dacă fluxurile de trezorerie din activitățile operațiunii din străinătate afectează direct fluxurile de trezorerie ale entității raportoare și sunt disponibile rapid pentru a-i fi remise;
(d) dacă fluxurile de trezorerie din activitățile operațiunii din străinătate sunt suficiente pentru a asigura serviciul datoriilor existente și prevăzute în mod normal fără ca fondurile să fie făcute disponibile de către entitatea raportoare.
12. Atunci când indicatorii de mai sus sunt combinați, iar moneda funcțională nu este evidentă, conducerea utilizează propriul raționament pentru a determina moneda funcțională care reflectă cel mai fidel efectele economice ale tranzacțiilor, evenimentelor și condițiilor de bază. Ca parte a acestei abordări, conducerea acordă prioritate indicatorilor primari de la punctul 9 înainte de a lua în considerare indicatorii de la punctele 10 și 11, care sunt creați pentru a oferi probe suplimentare justificative în vederea determinării monedei funcționale a unei entități.
13. Moneda funcțională a unei entități reflectă tranzacțiile, evenimentele și condițiile de bază care sunt relevante pentru aceasta. În consecință, odată determinată, moneda funcțională nu este schimbată decât dacă există o modificare a acelor tranzacții, evenimente și condiții de bază.
14. Dacă moneda funcțională este moneda unei economii hiperinflaționiste, situațiile financiare ale unei entități sunt retratate în conformitate cu IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste. O entitate nu poate evita retratarea în conformitate cu IAS 29, de exemplu, prin adoptarea ca monedă funcțională a sa a unei alte monede decât cea funcțională determinată în conformitate cu prezentul standard (cum ar fi moneda funcțională a societății-mamă).
Investiția netă într-o operațiune din străinătate
15. O entitate poate avea un element monetar ce urmează a fi primit de la sau plătit unei operațiuni din străinătate. Un element pentru care decontarea nu este nici planificată și nici nu este probabil a fi făcută în viitorul apropiat este, în esență, o parte a investiției nete a entității în acea operațiune din străinătate, și este contabilizată în conformitate cu punctele 32 și 33. Astfel de elemente monetare pot include creanțe sau împrumuturi pe termen lung. Ele nu includ creanțele și datoriile comerciale.
15A Entitatea care deține un element monetar ce urmează a fi primit de la sau plătit unei operațiuni din străinătate, descrisă la punctul 15, poate fi orice filială a grupului. De exemplu, o entitate are două filiale, A și B. Filiala B este o operațiune din străinătate. Filiala A acordă un împrumut filialei B. Împrumutul care urmează să fie returnat filialei A de către filiala B ar constitui o parte din investițiile nete ale entității în filiala B dacă decontarea împrumutului nu este nici planificată, nici probabilă în viitorul apropiat. Acest lucru ar fi valabil și dacă filiala A ar fi ea însăși o operațiune din străinătate.
Elementele monetare
16. Caracteristica esențială a unui element monetar este dreptul de a primi (sau obligația de a furniza) un număr fix sau determinabil de unități monetare. Exemplele includ: pensii și alte beneficii ale angajaților ce trebuie plătite în numerar; provizioane ce trebui decontate în numerar; și dividende în numerar care sunt recunoscute ca datorie. În mod similar, un contract de a primi (sau furniza) un număr variabil de instrumente de capitaluri proprii ale entității sau o cantitate variabilă de active în care valoarea justă ce trebuie primită (sau furnizată) este egală cu un număr fix sau determinabil de unități monetare este un element monetar. Dimpotrivă, caracteristica esențială a unui element nemonetar este absența unui drept de a primi (sau a unei obligații de a furniza) un număr fix sau determinabil de unități monetare. Exemplele includ: sumele plătite în avans pentru bunuri și servicii (de exemplu, chiria plătită în avans); fondul comercial; imobilizările necorporale; stocurile; imobilizările corporale; și provizioanele care urmează a fi decontate prin furnizarea unui activ nemonetar.
REZUMAT AL ABORDĂRII IMPUSE DE PREZENTUL STANDARD
17. În întocmirea situațiilor financiare, fiecare entitate – fie că este o entitate de sine stătătoare, o entitate cu operațiuni din străinătate (cum ar fi o societate-mamă) sau o operațiune din străinătate (cum ar fi o filială sau o sucursală) – își determină moneda funcțională în conformitate cu punctele 9-14. Entitatea convertește elementele valutare în moneda sa funcțională și raportează efectele unei astfel de conversii în conformitate cu punctele 20-37 și 50.
18. Multe entități raportoare conțin un anumit număr de entități individuale (de exemplu, un grup este alcătuit dintr-o societate-mamă și una sau mai multe filiale). Diferite tipuri de entități, fie că sunt sau nu membre ale unui grup, pot avea investiții în entități asociate sau în asocieri în participație. Ele pot, de asemenea, să aibă filiale. Este necesar ca rezultatele și poziția financiară a fiecărei entități individuale incluse în entitatea raportoare să fie convertite în moneda în care entitatea raportoare își prezintă situațiile financiare. Prezentul standard permite ca moneda de prezentare a unei entități raportoare să fie orice monedă (sau monede). Rezultatele și poziția financiară a oricărei entități individuale din cadrul entității raportoare, a cărei monedă funcțională diferă de moneda de prezentare sunt convertite în conformitate cu punctele 38-50.
19. Prezentul standard permite, de asemenea, unei entități de sine stătătoare care întocmește situațiile financiare sau unei entități care întocmește situații financiare separate în conformitate cu IAS 27 Situații financiare consolidate și individuale să își prezinte situațiile financiare în orice monedă (sau monede). Dacă moneda de prezentare a unei entități diferă de moneda sa funcțională, rezultatele sale și poziția sa financiară sunt, de asemenea, convertite în moneda de prezentare în conformitate cu punctele 38-50.
RAPORTAREA ÎN MONEDA FUNCȚIONALĂ A TRANZACȚIILOR ÎN VALUTĂ
Recunoaștere inițială
20. O tranzacție în valută este o tranzacție care este exprimată sau care prevede decontarea în valută, inclusiv tranzacțiile rezultate atunci când o entitate:
(a) cumpără sau vinde bunuri sau servicii al căror preț este exprimat în valută;
(b) împrumută sau oferă spre împrumut fonduri, iar sumele ce urmează a fi plătite sau încasate sunt exprimate în valută; sau
(c) achiziționează sau cedează, într-un alt mod, active, contractează sau decontează, într-un alt mod datorii exprimate în valută.
21. O operațiune în valută trebuie înregistrată în momentul recunoașterii inițiale în moneda funcțională, aplicându-se sumei în valută cursul de schimb la vedere dintre moneda funcțională și moneda străină, la data efectuării tranzacției.
22. Data tranzacției este data la care tranzacția îndeplinește pentru prima dată condițiile recunoaștere în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară. Din motive practice, este deseori folosit un curs care aproximează cursul în vigoare la data efectuării tranzacției; de exemplu, un curs mediu calculat pentru o săptămână sau o lună se aplică tuturor tranzacțiilor efectuate în fiecare valută survenite în acea perioadă. Dacă totuși cursurile de schimb fluctuează semnificativ, folosirea cursului mediu pentru o perioadă este necorespunzătoare.
Raportarea la date ulterioare datei bilanțului
23. La fiecare dată a bilanțului:
(a) elementele monetare exprimate în valută trebuie convertite utilizându-se cursul de închidere;
(b) elementele nemonetare exprimate în valută evaluate pe baza costului istoric trebuie convertite utilizându-se cursul de schimb de la data efectuării tranzacției; și
(c) elementele nemonetare exprimate în valută și evaluate la valoarea justă trebuie convertite utilizându-se cursul de schimb din data la care a fost determinată valoarea justă.
24. Valoarea contabilă a unui element este determinată în conjuncție cu alte standarde relevante. De exemplu, imobilizările corporale pot fi evaluate la valoarea justă sau la costul istoric în conformitate cu IAS 16 Imobilizări corporale. Indiferent dacă valoarea contabilă se determină pe baza costului istoric sau a valorii juste, dacă suma este determinată într-o monedă străină aceasta este apoi convertită în moneda funcțională în conformitate cu prezentul standard.
25. Valoarea contabilă a anumitor elemente este determinată prin compararea a două sau mai multe valori. De exemplu, valoarea contabilă a stocurilor este cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă în conformitate cu IAS 2 Stocuri. În mod similar, în conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor, valoarea contabilă a unui activ pentru care există un indiciu de depreciere este valoarea mai mică dintre valoarea sa contabilă înainte de a lua în considerare posibilele pierderi din depreciere și valoarea sa recuperabilă. Atunci când un astfel de activ este nemonetar și este evaluat în valută, valoarea contabilă este determinată prin compararea:
(a) costului sau a valorii contabile, după caz, convertit(e) la cursul de schimb de la data la care valoarea a fost determinată (adică acel curs de schimb de la data tranzacției pentru un element evaluat la costul istoric); și
(b) a valorii realizabile nete sau a valorii recuperabile, după caz, convertită la cursul de schimb de la data la care a fost determinată acea valoare (de exemplu, cursul de închidere de la data bilanțului).
Efectul acestei comparații poate fi acela că o pierdere din depreciere este recunoscută în moneda funcțională, dar nu ar fi recunoscută în moneda străină sau invers.
26. Atunci când sunt disponibile mai multe cursuri de schimb, cursul utilizat este acela la care viitoarele fluxuri de trezorerie reprezentate de tranzacție sau soldul ar fi putut fi decontate dacă acele fluxuri de trezorerie ar fi avut loc la data evaluării. În cazul în care convertibilitatea dintre două monede lipsește temporar, cursul utilizat este primul curs ulterior la care au putut fi făcute schimburile.
Recunoașterea diferențelor de curs valutar
27. Așa cum se arăta la punctul 3, IAS 39 se aplică în cazul contabilității de acoperire împotriva riscurilor pentru elementele valutare. Aplicarea contabilității de acoperire împotriva riscurilor prevede ca o entitate să contabilizeze anumite diferențe de curs valutar în mod diferit față de tratamentul diferențelor de schimb prevăzut de prezentul standard. De exemplu, IAS 39 prevede ca diferențele de schimb pentru elementele monetare care se califică drept instrumente de acoperire împotriva riscului într-o operațiune de acoperire împotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie să fie raportate inițial în capitaluri proprii, în măsura în care acoperirea este eficace.
28. Diferențele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării elementelor monetare sau a convertirii elementelor monetare la cursuri diferite față de cele la care au fost convertite la recunoașterea inițială pe parcursul perioadei sau în situațiile financiare anterioare trebuie recunoscute în profit sau pierdere în perioada în care apar, cu excepția celor descrise la punctul 32.
29. Atunci când elementele monetare rezultă dintr-o tranzacție valutară și există o modificare a cursului de schimb între data efectuării tranzacției și data decontării, apare o diferență de curs valutar. În cazul în care tranzacția este decontată în decursul aceluiași exercițiu financiar în care a survenit, întreaga diferență de curs valutar este recunoscută în acel exercițiu. Totuși, atunci când tranzacția este decontată într-un exercițiu financiar ulterior, diferența de curs valutar recunoscută în fiecare exercițiu până la data decontării este determinată ținând seama de modificarea cursurilor de schimb survenite în cursul fiecărui exercițiu.
30. Atunci când un câștig sau o pierdere aferent(ă) unui element nemonetar este recunoscut(ă) direct în capitalurile proprii, orice componentă de schimb a acelui câștig sau a acelei pierderi trebuie recunoscut(ă) direct în capitalurile proprii. Invers, atunci când un câștig sau o pierdere aferent(ă) unui activ nemonetar este recunoscut(ă) în profit sau pierdere, orice componentă de schimb a acelui câștig sau a acelei pierderi trebuie recunoscută în profit sau pierdere.
31. Alte standarde prevăd ca anumite câștiguri și pierderi să fie recunoscute direct în capitalurile proprii. De exemplu, IAS 16 prevede ca anumite câștiguri și pierderi care apar la reevaluarea imobilizărilor corporale să fie recunoscute direct în capitalurile proprii. Atunci când un astfel de activ este evaluat în valută, punctul 23 litera (c) din prezentul standard prevede ca valoarea reevaluată să fie convertită la cursul de la data la care valoarea este determinată, rezultând o diferență de schimb valutar care este de asemenea recunoscută în capitalurile proprii.
32. Diferențele de schimb apărute la un element monetar care face parte din investiția netă a unei entități raportoare într-o operațiune din străinătate (a se vedea punctul 15) trebuie recunoscute în profit sau pierdere în situațiile financiare separate ale entității raportoare sau în situațiile financiare individuale ale operațiunii din străinătate, după cum este cazul. În situațiile financiare care includ operațiunea din străinătate și entitatea raportoare (de exemplu, situațiile financiare consolidate atunci când operațiunea din străinătate este o filială), astfel de diferențe de schimb trebuie recunoscute inițial într-o componentă separată a capitalurilor proprii și recunoscute ca profit sau pierdere la cedarea investiției nete în conformitate cu punctul 48.
33. Atunci când un element monetar face parte din investiția netă a unei entități raportoare într-o operațiune din străinătate și este exprimat în moneda funcțională a entității raportoare, o diferență de curs apare în situațiile financiare individuale ale operațiunii din străinătate în conformitate cu punctul 28. Dacă un astfel de element este exprimat în moneda funcțională a operațiunii din străinătate, apare o diferență de curs valutar în situațiile financiare individuale ale entității în conformitate cu punctul 28. Dacă un astfel de element este exprimat într-o altă monedă decât cea funcțională, fie a entității raportoare, fie a operațiunii din străinătate, o diferență de schimb valutar apare în situațiile financiare separate ale entității raportoare și în situațiile financiare individuale ale operațiunii din străinătate în conformitate cu punctul 28. Astfel de diferențe de schimb valutar sunt reclasificate la componenta separată a capitalurilor proprii din situațiile financiare care includ operațiunea din străinătate și entitatea raportoare (adică situațiile financiare în care operațiunea din străinătate este consolidată, consolidată proporțional sau contabilizată utilizându-se metoda punerii în echivalență).
34. Atunci când o entitate își păstrează registrele și jurnalele într-o altă monedă decât cea funcțională, la momentul în care entitatea își întocmește situațiile financiare toate valorile sunt convertite în moneda sa funcțională în conformitate cu punctele 20-26. Acest lucru conduce la aceleași sume în moneda funcțională ca și în cazul în care elementele ar fi fost înregistrate inițial în moneda funcțională. De exemplu, elementele monetare sunt convertite în moneda funcțională utilizându-se cursul de închidere, iar elementele nemonetare care sunt evaluate pe baza costului istoric sunt convertite utilizându-se cursul de schimb de la data tranzacției care a avut drept rezultat recunoașterea lor.
Schimbarea monedei funcționale
35. Atunci când există o schimbare a monedei funcționale a unei entități, entitatea trebuie să aplice procedurile de conversie aplicabile noii monede funcționale prospectiv de la data schimbării.
36. Așa cum se arată la punctul 13, moneda funcțională a unei entități reflectă tranzacțiile, evenimentele și condițiile de bază care sunt relevante pentru aceasta. În consecință, odată determinată, moneda funcțională nu este schimbată decât dacă există o modificare în respectivele tranzacții, evenimente și condiții de bază. De exemplu, o schimbare a monedei care influențează în principal prețurile de vânzare ale bunurilor și serviciilor poate duce la o schimbare a monedei funcționale a unei entități.
37. Efectul unei schimbări a monedei funcționale este contabilizat prospectiv. Cu alte cuvinte, o entitate convertește toate elementele într-o nouă monedă funcțională utilizând cursul de schimb de la data schimbării. Sumele convertite rezultate pentru elementele nemonetare sunt tratate drept costul lor istoric. Diferențele de schimb valutar care apar din conversia unei operațiuni din străinătate clasificate anterior în capitaluri proprii în conformitate cu punctul 32 și punctul 39 litera (c) nu sunt recunoscute în profit sau pierdere până la cedarea operațiunii.
UTILIZAREA UNEI ALTE MONEDE DE PREZENTARE DECÂT MONEDA FUNCȚIONALĂ
Conversia la moneda de prezentare
38. O entitate își poate prezenta situațiile financiare în orice monedă (sau monede). Dacă moneda de prezentare diferă de moneda funcțională a entității, aceasta își convertește rezultatele și poziția financiară în moneda de prezentare. De exemplu, atunci când un grup conține entități individuale cu monede funcționale diferite, rezultatele și poziția financiară ale fiecărei entități sunt exprimate într-o monedă comună, astfel încât să permită prezentarea situațiilor financiare consolidate.
39. Rezultatele și poziția financiară ale unei entități a cărei monedă funcțională nu este moneda unei economii hiperinflaționiste trebuie convertite într-o monedă de prezentare diferită, utilizându-se următoarele proceduri:
(a) activele și datoriile pentru fiecare bilanț prezentat (adică inclusiv cifrele comparative) trebuie convertite la cursul de închidere de la data acelui bilanț;
(b) venitul și cheltuielile pentru fiecare situație a veniturilor (adică inclusiv cifrele comparative) trebuie convertite la cursurile de schimb de la datele tranzacțiilor; și
(c) toate diferențele de curs rezultate trebuie recunoscute ca o componentă separată a capitalurilor proprii.
40. Din motive practice, un curs care aproximează cursurile de schimb de la datele tranzacțiilor, de exemplu, o medie a cursurilor pentru acea perioadă, este deseori utilizat pentru conversia elementelor de venit și cheltuieli. Dacă totuși cursurile de schimb fluctuează semnificativ, folosirea cursului mediu pentru o perioadă este necorespunzătoare.
41. Diferențele de curs valutar la care se face referire la punctul 39 litera (c) rezultă din:
(a) conversia venitului și cheltuielilor la cursurile de schimb de la datele tranzacțiilor și a activelor și datoriilor la cursul de închidere. Astfel de diferențe de curs apar atât la elementele de venit și cheltuieli recunoscute în profit sau pierdere, cât și la cele recunoscute direct în capitaluri proprii;
(b) conversia activelor nete de deschidere la un curs de închidere care diferă de cursul de închidere precedent.
Aceste diferențe de schimb nu sunt recunoscute în profit sau pierdere deoarece schimbările cursurilor valutare au un efect limitat sau indirect asupra fluxurilor de trezorerie actuale sau viitoare din operațiuni. Atunci când diferențele de schimb sunt legate de o operațiune din străinătate care este consolidată, dar nu este deținută în întregime, diferențele de schimb acumulate care provin din tranzacție și se pot atribui intereselor minoritare sunt alocate și recunoscute ca parte a interesului minoritar din bilanțul consolidat.
42. Rezultatele și poziția financiară ale unei entități a cărei monedă funcțională este moneda unei economii hiperinflaționiste trebuie convertite într-o monedă de prezentare diferită, utilizându-se următoarele proceduri:
(a) toate valorile (adică activele, datoriile, elementele de capitaluri proprii, veniturile și cheltuielile, inclusiv cifrele comparative) trebuie convertite la cursul de închidere de la data celui mai recent bilanț; numai că
(b) atunci când valorile sunt convertite în moneda unei economii care nu este hiperinflaționistă, valorile comparative trebuie să fie cele care au fost prezentate ca fiind valorile anului curent în situațiile financiare relevante din anul anterior (adică neajustate cu schimbările ulterioare ale nivelului prețurilor sau cu schimbările ulterioare ale cursurilor de schimb).
43. Atunci când moneda funcțională a unei entități este moneda unei economii hiperinflaționiste, entitatea trebuie să își retrateze situațiile financiare în conformitate cu IAS 29 înainte de aplicarea metodei de conversie prezentate la punctul 42, cu excepția valorilor comparative care sunt convertite în moneda unei economii care nu este hiperinflaționistă [a se vedea punctul 42 litera (b)]. Atunci când economia încetează a mai fi hiperinflaționistă și entitatea nu își mai retratează situațiile financiare în conformitate cu IAS 29, ea trebuie să utilizeze drept cost istoric pentru conversia în moneda de prezentare valorile retratate la nivelul prețurilor de la data la care entitatea a încetat să își mai retrateze situațiile financiare.
Conversia unei operațiuni din străinătate
44. Pe lângă punctele 38-43, punctele 45-47 se aplică atunci când rezultatele și poziția financiară ale unei operațiuni din străinătate sunt convertite într-o monedă de prezentare astfel încât operațiunea din străinătate să poată fi inclusă în situațiile financiare ale entității raportoare prin consolidare, consolidare proporțională sau prin metoda punerii în echivalență.
45. Încorporarea rezultatelor și a poziției financiare ale unei operațiuni din străinătate în cele ale entității raportoare urmează procedurile normale de consolidare, ca eliminarea soldurilor din interiorul grupului și a tranzacțiilor din interiorul grupului ale unei filiale (a se vedea IAS 27 și IAS 31 Interese în asocierile în participație). Cu toate acestea, un activ (o datorie) monetar(ă) din interiorul grupului, fie că este pe termen scurt sau lung, nu poate fi eliminat(ă) împotriva datoriei (activului) aferente din interiorul grupului fără a se evidenția rezultatele fluctuațiilor monedei în situațiile financiare consolidate. Asta pentru că elementul monetar reprezintă un angajament de a converti o monedă într-o alta și expune entitatea raportoare la un câștig sau la o pierdere din fluctuații de monedă. În consecință, în situațiile financiare consolidate ale entității raportoare, o astfel de diferență de curs continuă să fie recunoscută în profit sau pierdere sau, dacă ea apare din circumstanțele descrise la punctul 32, este clasificată drept capitaluri proprii până la cedarea operațiunii din străinătate.
46. Atunci când situațiile financiare ale unei operațiuni din străinătate sunt de la o dată diferită de cea a entității raportoare, operațiunea din străinătate întocmește deseori situații suplimentare la aceeași dată la care sunt întocmite situațiile financiare ale entității raportoare. Când acest lucru nu este făcut, IAS 27 permite utilizarea unei date de raportare diferite, cu condiția ca diferența să nu fie mai mare de trei luni și ajustările să fie făcute pentru efectele oricăror tranzacții semnificative sau ale altor evenimente care au loc între datele diferite. Într-un astfel de caz, activele și datoriile unei operațiuni din străinătate sunt convertite la cursul de schimb de la data bilanțului operațiunii din străinătate. Ajustările sunt făcute pentru schimbările semnificative ale cursurilor de schimb până la data bilanțului entității raportoare în conformitate cu IAS 27. Aceeași abordare este utilizată în aplicarea metodei punerii în echivalență pentru entități asociate și asocieri în participație și în aplicarea consolidării proporționale a asocierilor în participație în conformitate cu IAS 28 Investiții în entități asociate și IAS 31.
47. Orice fond comercial apărut la achiziționarea unei operațiuni din străinătate și orice ajustări de valoare justă ale valorilor contabile ale activelor și datoriilor apărute la achiziționarea respectivei operațiuni din străinătate trebuie tratate ca active și datorii ale operațiunii din străinătate. Astfel, ele trebuie să fie exprimate în moneda funcțională a operațiunii din străinătate și trebuie să fie convertite la cursul de schimb în conformitate cu punctele 39 și 42.
Cedarea unei operațiuni din străinătate
48. La cedarea unei operațiuni din străinătate, valoarea cumulată a diferențelor de curs amânate în componenta separată a capitalurilor proprii legată de acea operațiune din străinătate trebuie recunoscută în profit sau pierdere atunci când câștigul sau pierderea din cedare este recunoscut(ă).
49. O entitate poate să își cedeze interesul într-o operațiune din străinătate prin vânzare, lichidare, rambursarea capitalului social sau abandonarea întregii entități sau a unei părți din aceasta. Plata unui dividend este parte a unei cedări doar atunci când constituie o rentabilitate a investiției, de exemplu, când dividendul este plătit din profiturile dinaintea achiziției. În cazul unei cedări parțiale, doar partea proporțională a diferenței aferente de schimb acumulată este inclusă în profit sau pierdere. O reducere a valorii contabile a unei operațiuni din străinătate nu constituie o cedare parțială. În consecință, nicio parte a câștigului sau pierderii amânate din diferențe de curs nu este recunoscută în profit sau pierdere în momentul unei reduceri a valorii contabile.
EFECTE FISCALE ALE TUTUROR DIFERENȚELOR DE CURS VALUTAR
50. Câștigurile și pierderile din tranzacțiile în valută și diferențele de curs valutar apărute din conversia rezultatelor și a poziției financiare ale unei entități (inclusiv a unei operațiuni din străinătate) într-o monedă diferită pot antrena efecte fiscale. IAS 12 Impozitul pe profit se aplică acestor efecte fiscale.
PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
51. La punctele 53 și 55-57 se aplică referirile la "moneda funcțională", iar în cazul unui grup se aplică referirile la moneda funcțională a societății-mamă.
52. O entitate trebuie să prezinte:
(a) valoarea diferențelor de curs valutar recunoscute în profit sau pierdere cu excepția celor apărute la instrumentele financiare evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere în conformitate cu IAS 39; și
(b) diferențele nete de curs valutar clasificate în componenta separată a capitalurilor proprii și o reconciliere a valorii diferențelor de curs de acest tip la începutul și la sfârșitul perioadei.
53. Când moneda de prezentare este diferită de moneda funcțională, acest lucru trebuie să fie declarat, împreună cu prezentarea monedei funcționale și a motivului utilizării unei monede de prezentare diferite.
54. Când are loc o modificare a monedei funcționale a entității raportoare sau a unei operațiuni importante din străinătate, acest fapt și motivul schimbării monedei funcțională trebuie să fie prezentate.
55. Atunci când o entitate își prezintă situațiile financiare într-o monedă care este diferită de moneda sa funcțională, ea trebuie să descrie situațiile financiare ca fiind elaborate în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară doar dacă ele se conformează tuturor dispozițiilor din fiecare standard aplicabil și din fiecare interpretare aplicabilă a acelor standarde, inclusiv cu metoda de conversie prezentată la punctele 39 și 42.
56. O entitate își prezintă uneori situațiile financiare sau alte informații financiare într-o monedă care nu este moneda funcțională fără a îndeplini dispozițiile de la punctul 55. De exemplu, o entitate poate să își convertească într-o altă monedă doar anumite elemente selectate din situațiile sale financiare. Sau, o entitate a cărei monedă funcțională nu este moneda unei economii hiperinflaționiste poate să își convertească situațiile financiare într-o altă monedă prin conversia tuturor elementelor la cel mai recent curs de închidere. Astfel de conversii nu sunt în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară și se impune prezentarea informațiile cerute la punctul 57.
57. Atunci când o entitate își prezintă situațiile financiare sau alte informații financiare într-o monedă care este diferită de moneda sa funcțională sau de moneda sa de prezentare, iar dispozițiile de la punctul 55 nu sunt îndeplinite, ea trebuie:
(a) să identifice în mod clar informațiile drept informații suplimentare pentru a le distinge de informațiile care se conformează cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară;
(b) să raporteze moneda în care sunt prezentate informațiile suplimentare; și
(c) să raporteze moneda funcțională a entității și metoda de conversie folosită pentru a determina informațiile suplimentare.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE ȘI TRANZIȚIA
58. O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
58A Investiția netă într-o operațiune din străinătate (Amendament la IAS 21), emis în decembrie 2005, a adăugat punctul 15A și a modificat punctul 33. O entitate trebuie să aplice aceste amendamente pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2006 sau anterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date.
59. O entitate trebuie să aplice punctul 47 prospectiv tuturor achizițiilor care au loc după începerea perioadei de raportare financiară în care prezentul standard este aplicat pentru prima dată. Este permisă aplicarea retroactivă a punctului 47 achizițiilor anterioare. Pentru o achiziție a unei operațiuni din străinătate tratată prospectiv, dar care a avut loc înainte de data la care standardul este aplicat pentru prima dată, entitatea nu trebuie să retrateze anii anteriori și, în consecință, atunci când este cazul, poate trata ajustările fondului comercial și ale valorii juste care rezultă în urma achiziției ca active și datorii ale entității mai degrabă decât ca active și datorii ale operațiunii din străinătate. Astfel, respectivele ajustări ale fondului comercial și ale valorii juste fie sunt deja exprimate în moneda funcțională a entității, fie sunt elemente valutare nemonetare, care sunt raportate utilizându-se cursul de schimb de la data achiziției.
60. Toate celelalte schimbări care rezultă din aplicarea prezentului standard trebuie să fie contabilizate în conformitate cu dispozițiile din IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori.
RETRAGEREA ALTOR NORME
61. Prezentul standard înlocuiește IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar (revizuit în 1993).
62. Prezentul standard înlocuiește următoarele interpretări:
(a) SIC-11 Schimb valutar – Capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizări monetare accentuate;
(b) SIC-19 Monedă de raportare – Evaluarea și prezentarea situațiilor financiare în baza IAS 21 și IAS 29; și
(c) SIC-30 Monedă de raportare – Conversia de la moneda de evaluare la moneda de prezentare.
[1] A se vedea, de asemenea, SIC-7 Introducerea monedei euro.
