imobilizări necorporale
OBIECTIV
1. Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru imobilizările necorporale care nu sunt reglementate specific de un alt standard. Prezentul standard prevede ca o entitate să recunoască o imobilizare necorporală dacă și numai dacă sunt îndeplinite criterii specifice. Standardul specifică, de asemenea, modul de evaluare a valorii contabile a imobilizărilor necorporale și prevede prezentarea de informații specifice privind imobilizările necorporale.
DOMENIU DE APLICARE
2. Prezentul standard trebuie să se aplice la contabilizarea imobilizărilor necorporale, cu excepția:
(a) imobilizărilor necorporale care intră sub incidența unui alt standard;
(b) activelor financiare, astfel cum sunt definite în IAS 32 Instrumente financiare: prezentare;
(c) recunoașterii și evaluării activelor de explorare și evaluare (a se vedea IFRS 6 Explorarea și evaluarea resurselor minerale); și
(d) cheltuielilor pentru valorificarea și extragerea minereurilor, petrolului, gazelor naturale și a altor resurse neregenerabile similare.
3. Dacă un alt standard prescrie contabilizarea unui tip specific de imobilizări necorporale, o entitate aplică standardul respectiv și nu prezentul standard. De exemplu, prezentul standard nu se aplică:
(a) imobilizărilor necorporale deținute de o entitate pentru vânzare în cursul desfășurării activităților obișnuite (a se vedea IAS 2 Stocuri și IAS 11 Contracte de construcție);
(b) creanțelor privind impozitul amânat (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit);
(c) contractelor de leasing care intră sub incidența IAS 17 Contracte de leasing;
(d) activelor generate de beneficiile angajaților (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajaților);
(e) activelor financiare, astfel cum sunt definite în IAS 32. Recunoașterea și evaluarea anumitor active financiare sunt prevăzute în IAS 27 Situații financiare consolidate și individuale, IAS 28 Investiții în entitățile asociate și IAS 31 Interese în asocierile în participație;
(f) fondului comercial dobândit într-o combinare de întreprinderi (a se vedea IFRS 3 Combinări de întreprinderi);
(g) costurilor de achiziție amânate și imobilizărilor necorporale care decurg din drepturile contractuale ale unui asigurător deținute în temeiul unui contract de asigurare care intră sub incidența IFRS 4 Contracte de asigurare. IFRS 4 prevede dispoziții specifice în materie de prezentare de informații pentru acele costuri de achiziție amânate, dar nu și pentru acele imobilizări necorporale. Astfel, dispozițiile în materie de prezentare de informații din prezentul standard se aplică respectivelor imobilizări necorporale;
(h) imobilizărilor necorporale imobilizate clasificate drept deținute în vederea vânzării (sau incluse într-un grup destinat cedării clasificat drept deținut în vederea vânzării) în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte.
4. Anumite imobilizări necorporale pot fi conținute în sau pe suporturi fizice, cum ar fi un compact-disc (în cazul programelor de calculator), documentații oficiale (în cazul licențelor sau al brevetelor) sau pe film. Pentru a stabili dacă o imobilizare care încorporează atât elemente corporale, cât și necorporale ar trebui tratată în conformitate cu IAS 16 Imobilizări corporale sau ca imobilizare necorporală, în conformitate cu prezentul standard, o entitate își utilizează raționamentul pentru a evalua care element este mai semnificativ. De exemplu, un program de calculator pentru un utilaj computerizat care nu poate funcționa fără programul respectiv este parte integrantă a respectivului hardware și este tratat ca imobilizare corporală. Același lucru este valabil și pentru sistemul de operare al unui computer. În cazul în care nu face parte integrantă din echipamentul aferent, programul de calculator este tratat ca imobilizare necorporală.
5. Prezentul standard se aplică, printre altele, cheltuielilor cu activitățile de publicitate, cheltuielilor de formare profesională, de constituire, de cercetare și dezvoltare. Activitățile de cercetare și dezvoltare sunt direcționate către dezvoltarea cunoștințelor. Prin urmare, chiar dacă aceste activități pot avea ca rezultat o imobilizare cu substanță fizică (de exemplu, un prototip), elementul fizic al imobilizării este secundar componentei sale necorporale, adică pachetul de cunoștințe încorporat în aceasta.
6. În cazul unui contract de leasing financiar, activul poate fi atât corporal, cât și necorporal. După recunoașterea inițială, locatarul contabilizează o imobilizare necorporală deținută în temeiul unui contract de leasing financiar în conformitate cu prezentul standard. Drepturile care decurg din acorduri de licență pentru elemente precum producțiile cinematografice, înregistrările video, piesele de teatru, manuscrisele, brevetele și drepturile de autor nu intră sub incidența IAS 17 și intră sub incidența prezentului standard.
7. Excluderile din domeniul de aplicare al unui standard pot apărea atunci când anumite activități sau tranzacții sunt atât de specializate încât creează probleme contabile care pot necesita o abordare diferită. Astfel de probleme apar în contabilizarea cheltuielilor de prospectare, valorificare și extracție a petrolului, gazelor naturale și depozitelor de minereuri în industriile extractive, precum și în cazul contractelor de asigurare. Prin urmare, prezentul standard nu se aplică cheltuielilor aferente acestor activități și contracte. Cu toate acestea, prezentul standard se aplică altor imobilizări necorporale utilizate (precum programele de calculator) și altor cheltuieli suportate (precum costurile de constituire), în industriile extractive sau în domeniul asigurărilor.
DEFINIȚII
8. În sensul prezentului standard, termenii de mai jos au următorul înțeles:
O piață activă este o piață care îndeplinește toate condițiile de mai jos:
(a) mărfurile comercializate pe piață sunt omogene;
(b) cumpărătorii și vânzătorii interesați pot fi găsiți, în mod normal, în orice moment;
(c) prețurile sunt accesibile publicului.
Data acordului pentru o combinare de întreprinderi este data la care s-a ajuns la un acord de fond între părțile implicate în combinarea de întreprinderi și, în cazul entităților publice cotate la bursă, data la care acest acord este făcut public. În cazul unei preluări ostile, data cea mai timpurie la care s-a ajuns la un acord de fond între părțile implicate în combinarea de întreprinderi este data la care un număr suficient de proprietari ai entității dobândite au acceptat oferta dobânditorului pentru preluarea controlului asupra entității dobândite.
Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unei imobilizări necorporale de-a lungul duratei sale de viață utilă.
Un activ este o resursă:
(a) controlată de o entitate ca rezultat al unor evenimente trecute; și
(b) de la care sunt așteptate beneficii economice viitoare care să se răsfrângă asupra entității.
Valoarea contabilă este suma la care un activ este recunoscut în bilanț după deducerea oricăror amortizări acumulate și pierderi din deprecieri acumulate.
Costul este suma în numerar sau în echivalente de numerar plătită ori valoarea justă sau altă contraprestație dată pentru a dobândi un activ la momentul achiziției sau construcției sale, sau, acolo unde este cazul, suma atribuită activului respectiv atunci când este recunoscut inițial în conformitate cu dispozițiile specifice ale altor IFRS-uri, de exemplu, IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni.
Valoarea amortizabilă este costul activului sau o altă valoare substituită costului minus valoarea sa reziduală.
Dezvoltarea este aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunoștințe într-un plan sau proiect care vizează producția de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătățite substanțial, înainte de începerea producției sau utilizării comerciale.
Valoarea specifică a unei entități este valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie pe care o entitate se așteaptă să le obțină din utilizarea continuă a unei imobilizări și din cedarea acesteia la sfârșitul duratei sale de viață utilă sau pe care entitatea se așteaptă să le suporte la decontarea unei datorii.
Valoarea justă a unui activ este suma pentru care activul ar putea fi tranzacționat între părți interesate și aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective.
Pierderea din depreciere reprezintă diferența dintre valoarea contabilă și valoarea recuperabilă a unui activ.
O imobilizare necorporală este o imobilizare identificabilă nemonetară fără substanță fizică.
Activele monetare sunt banii deținuți și activele care trebuie primite în sume de bani fixe sau determinabile.
Cercetarea este investigarea originală și planificată întreprinsă în scopul câștigării unor cunoștințe sau înțelesuri științifice ori tehnice noi.
Valoarea reziduală a unei imobilizări necorporale este suma estimată pe care o entitate ar putea să o obțină în momentul de față din cedarea unui activ, după deducerea costurilor estimate asociate cedării, dacă activul ar fi deja de vârsta și condițiile preconizate pentru finalul duratei sale de viață utilă.
Durata de viață utilă este:
(a) perioada în care se preconizează că un activ va fi disponibil pentru utilizare de către o entitate; sau
(b) numărul de unități de producție sau unități similare preconizate a fi obținute din activ de către o entitate.
Imobilizări necorporale
9. Entitățile cheltuiesc frecvent resurse sau angajează datorii pentru achiziția, dezvoltarea, întreținerea sau îmbunătățirea unor resurse necorporale precum cunoștințele științifice sau tehnice, proiectarea și implementarea unor noi procese sau sisteme, licențele, proprietatea intelectuală, cunoștințele despre piață și mărcile comerciale (inclusiv numele de marcă și titlurile de publicații). Exemple uzuale de elemente cuprinse în aceste largi categorii sunt programele de calculator, brevetele, drepturile de autor, producțiile cinematografice, listele de clienți, drepturile privind serviciile ipotecare, licențele de pescuit, cotele de import, francizele, relațiile cu clienții sau furnizorii, loialitatea clienților, cota de piață și drepturile de comercializare.
10. Nu toate elementele descrise la punctul 9 corespund definiției unei imobilizări necorporale, respectiv caracterul identificabil, controlul asupra unei resurse și existența unor beneficii economice viitoare. Dacă un element care intră sub incidența prezentului standard nu corespunde definiției unei imobilizări necorporale, cheltuiala cu achiziția sau realizarea sa pe plan intern este recunoscută drept cheltuială în momentul în care este suportată. Totuși, dacă este dobândit în cadrul unei combinări de întreprinderi, elementul în cauză face parte din fondul comercial recunoscut la data achiziției (a se vedea punctul 68).
Caracterul identificabil
11. Definiția unei imobilizări necorporale prevede ca imobilizarea necorporală să fie identificabilă pentru a fi diferențiată de fondul comercial. Fondul comercial dobândit în cadrul unei combinări de întreprinderi reprezintă o plată făcută de către dobânditor în anticiparea unor beneficii economice viitoare din imobilizări care nu pot fi identificate individual și recunoscute separat. Beneficiile economice viitoare pot fi generate de sinergia dintre activele identificabile dobândite sau de active care nu îndeplinesc individual criteriile de recunoaștere în situațiile financiare, dar pentru care dobânditorul este pregătit să facă o plată în cadrul combinării de întreprinderi.
12. O imobilizare îndeplinește criteriul de identificare din definiția unei imobilizări necorporale în cazul în care aceasta:
(a) este separabilă, adică poate fi separată sau divizată de entitate și vândută, transferată, autorizată, închiriată sau schimbată, fie individual, fie împreună cu un contract, un activ sau o datorie corespondentă; sau
(b) decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi și obligații.
Controlul
13. O entitate controlează un activ dacă entitatea are capacitatea de a obține beneficii economice viitoare de pe urma resursei suport și de a restricționa accesul altora la beneficiile respective. Capacitatea unei entități de a controla beneficiile economice viitoare generate de o imobilizare necorporală provine în mod normal din drepturile legale a căror aplicare poate fi susținută în instanță. În absența unor drepturi legale, controlul este mai dificil de demonstrat. Cu toate acestea, exercitarea legală a unui drept nu este o condiție necesară pentru control, întrucât entitatea poate fi capabilă să controleze beneficiile economice viitoare în alt mod.
14. Cunoștințele tehnice și de piață pot genera beneficii economice viitoare. O entitate controlează beneficiile în cauză dacă, de exemplu, cunoștințele respective sunt protejate de drepturi legale precum drepturile de autor, o restricție impusă de un contract comercial (dacă acest lucru este permis) sau obligația juridică a angajaților de a păstra confidențialitatea.
15. O entitate poate avea o echipă alcătuită din personal calificat și poate fi capabilă să identifice la acest personal competențe suplimentare care, prin formare profesională, ar putea genera beneficii economice viitoare. De asemenea, entitatea poate să preconizeze că angajații săi îi vor pune în continuare la dispoziție competențele lor profesionale. Cu toate acestea, în general, o entitate nu are suficient control asupra beneficiilor economice viitoare așteptate de la o echipă de personal calificat și de la un efort de formare profesională pentru ca aceste elemente să corespundă definiției unei imobilizări necorporale. Dintr-un motiv similar, este puțin probabil ca un talent specific în domeniul tehnic sau al gestionării afacerilor să corespundă definiției unei imobilizări necorporale, cu excepția cazului în care este protejat de drepturi legale de folosință și de obținere a beneficiilor economice viitoare preconizate a fi generate de acesta și îndeplinește, de asemenea, și celelalte criterii din definiție.
16. O entitate poate avea un portofoliu de clienți sau o cotă de piață și poate preconiza că, datorită eforturilor sale pentru dezvoltarea relațiilor de afaceri cu clienții și pentru creșterea loialității acestora, clienții își vor menține relațiile comerciale cu entitatea. Cu toate acestea, în absența drepturilor legale care să protejeze, sau a altor mijloace prin care să controleze relațiile cu clienții sau loialitatea acestora față de entitate, entitatea nu are de obicei suficient control asupra beneficiilor economice viitoare din relațiile cu clienții și asupra loialității acestora pentru astfel de elemente (de exemplu, portofoliu de clienți, cote de piață, relații cu clienții și loialitatea clienților) pentru a corespunde definiției imobilizărilor necorporale. În absența drepturilor legale care să protejeze relațiile cu clienții, tranzacțiile de schimb pentru aceleași relații necontractuale cu clienții sau pentru unele similare (altele decât cele care sunt parte a unei combinări de întreprinderi) oferă dovezi că entitatea este, cu toate acestea, capabilă să controleze beneficiile economice viitoare preconizate care decurg din relațiile cu clienții. Întrucât astfel de tranzacții de schimb oferă, de asemenea, dovada că relațiile cu clienții sunt separabile, aceste relații cu clienții corespund definiției unei imobilizări necorporale.
Beneficiile economice viitoare
17. Beneficiile economice viitoare generate de o imobilizare necorporală pot include venituri din vânzarea produselor sau serviciilor, economii de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea activului de către entitate. De exemplu, utilizarea proprietății intelectuale într-un proces de producție poate mai degrabă să reducă costurile viitoare de producție decât să crească veniturile viitoare.
RECUNOAȘTERE ȘI EVALUARE
18. Recunoașterea unui element drept imobilizare necorporală prevede ca entitatea să demonstreze că elementul respectiv întrunește următoarele:
(a) definiția unei imobilizări necorporale (a se vedea punctele 8-17); și
(b) criteriile de recunoaștere (a se vedea punctele 21-23).
Această dispoziție se aplică costurilor suportate inițial pentru dobândirea sau generarea internă a unei imobilizări necorporale și costurilor suportate ulterior pentru adăugarea sau înlocuirea unor părți ale sale sau pentru întreținerea sa.
19. Punctele 25-32 tratează aplicarea criteriilor de recunoaștere unor imobilizări necorporale dobândite separat, iar punctele 33-43 tratează aplicarea acestora pentru imobilizările necorporale dobândite în cadrul unei combinări de întreprinderi. Punctul 44 tratează evaluarea inițială a imobilizărilor necorporale dobândite prin subvenție guvernamentală, punctele 45-47 tratează schimburile de imobilizări necorporale, iar punctele 48-50 prezintă tratamentul fondului comercial generat intern. Punctele 51-67 tratează recunoașterea inițială și evaluarea imobilizărilor necorporale generate intern.
20. Imobilizările necorporale sunt de asemenea natură încât, în multe cazuri, nu există adăugiri la o astfel de imobilizare sau înlocuiri ale componentelor acesteia. Prin urmare, majoritatea cheltuielilor ulterioare mai degrabă mențin beneficiile economice viitoare preconizate încorporate într-o imobilizare necorporală existentă, decât corespund definiției unei imobilizări necorporale și criteriilor de recunoaștere din prezentul standard. În plus, deseori este dificil să se atribuie cheltuieli ulterioare direct unei anumite imobilizări necorporale mai degrabă decât întreprinderii ca întreg. Prin urmare, doar rareori cheltuielile ulterioare – cele suportate după recunoașterea inițială a unei imobilizări necorporale dobândite sau după finalizarea unei imobilizări necorporale generate intern – sunt recunoscute în valoarea contabilă a unui activ. În conformitate cu punctul 63, cheltuielile ulterioare pentru mărci, titluri de ziare și reviste, liste de clienți și elemente similare în fond (fie dobândite din afară, fie generate intern) sunt întotdeauna recunoscute în profit sau pierdere în momentul suportării. Aceasta pentru că astfel de cheltuieli nu pot fi diferențiate de cheltuielile cu dezvoltarea întreprinderii ca întreg.
21. O imobilizare necorporală trebuie recunoscută dacă și numai dacă:
(a) este probabil ca beneficiile economice viitoare preconizate a fi atribuite imobilizării să revină entității; și
(b) costul unei imobilizări poate fi evaluat fiabil.
22. O entitate trebuie să evalueze probabilitatea producerii de beneficii economice viitoare pe baza unor calcule raționale și ușor de susținut care reprezintă cea mai bună estimare a echipei de conducere pentru setul de condiții economice care vor exista pe parcursul duratei de viață a imobilizării.
23. O entitate folosește raționamentul pentru a evalua gradul de siguranță asociat obținerii de beneficii economice viitoare care pot fi atribuite utilizării activului pe baza dovezilor disponibile în momentul recunoașterii inițiale, acordând o importanță mai mare dovezilor externe.
24. O imobilizare necorporală trebuie evaluată inițial la cost.
Achiziția separată
25. În mod normal, prețul pe care o entitate îl plătește pentru a obține separat o imobilizare necorporală reflectă așteptările privind probabilitatea ca beneficiile economice viitoare încorporate în activul în cauză să revină entității. Cu alte cuvinte, efectul probabilității este reflectat în costul activului. Astfel, criteriul recunoașterii probabilității de la punctul 21 litera (a) este întotdeauna considerat ca fiind îndeplinit de către imobilizările necorporale dobândite separat.
26. În plus, costul unei imobilizări necorporale dobândite separat poate fi în general evaluat fiabil. Acest lucru se întâmplă mai ales când contravaloarea cumpărării ia forma numerarului sau a altor active monetare.
27. Costul unei imobilizări necorporale dobândite separat este alcătuit din:
(a) prețul său de cumpărare, inclusiv taxele vamale de import și taxele de cumpărare nerambursabile, după scăderea reducerilor și rabaturilor comerciale; și
(b) orice cost de atribuit direct pregătirii activului pentru utilizarea prevăzută.
28. Exemple de costuri de atribuit direct sunt:
(a) costurile cu beneficiile angajaților (astfel cum sunt acestea definite în IAS 19) care reies direct din aducerea activului la condiția sa de funcționare;
(b) onorariile profesionale care decurg direct din aducerea activului la condiția sa de funcționare; și
(c) costurile testării funcționării corespunzătoare a activului.
29. Exemple de cheltuieli care nu constituie o parte a costului imobilizării necorporale sunt:
(a) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile în materie de publicitate și activități promoționale);
(b) costurile de desfășurare a unei activități într-un nou loc sau cu o nouă clasă de clienți (inclusiv costurile de instruire a personalului); și
(c) costurile administrative și alte cheltuieli generale de regie.
30. Recunoașterea costurilor în valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale încetează când activul se află în starea necesară pentru a putea funcționa în maniera intenționată de conducere. Astfel, costurile cu utilizarea sau mutarea unei imobilizări necorporale nu sunt incluse în valoarea contabilă a activului în cauză. De exemplu, următoarele costuri nu sunt incluse în valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale:
(a) costurile suportate atunci când un activ capabil să funcționeze în maniera intenționată de conducere nu a fost încă dat în folosință; și
(b) pierderile inițiale din exploatare, cum sunt acelea suportate pe măsură ce se conturează cererea pentru producția realizată de acel activ.
31. Anumite operațiuni au loc în legătură cu dezvoltarea unei imobilizări necorporale, dar nu sunt necesare pentru a aduce activul în starea necesară pentru a putea funcționa în maniera intenționată de conducere. Aceste operațiuni ocazionale pot apărea înaintea sau în timpul activităților de dezvoltare. Deoarece operațiunile ocazionale nu sunt necesare pentru a aduce un activ la starea necesară pentru ca acesta să poată funcționa în maniera intenționată de conducere, veniturile și cheltuielile aferente operațiunilor ocazionale sunt recunoscute imediat în profit sau pierdere și incluse în clasa corespunzătoare de venituri și cheltuieli.
32. Dacă plata pentru o imobilizare necorporală este amânată peste termenul normal de creditare, costul său este echivalentul prețului în numerar. Diferența dintre această valoare și plățile totale este recunoscută ca o cheltuială cu dobânda pe perioada creditului, cu excepția cazului în care este capitalizată în conformitate cu tratamentul de capitalizare permis de IAS 23 Costurile îndatorării.
Achiziția ca parte a unei combinări de întreprinderi
33. În conformitate cu IFRS 3, dacă o imobilizare necorporală este dobândită în cadrul unei combinări de întreprinderi, atunci costul imobilizării necorporale respective este valoarea sa justă la data achiziției. Valoarea justă a unei imobilizări necorporale reflectă așteptările pieței privind probabilitatea ca beneficiile economice viitoare încorporate în activ să revină entității. Cu alte cuvinte, efectul probabilității este reflectat în evaluarea la valoarea justă a imobilizării necorporale. Prin urmare, se consideră că criteriul recunoașterii probabilității de la punctul 21 litera (a) este întotdeauna respectat pentru imobilizările necorporale dobândite în cadrul combinărilor de întreprinderi.
34. Prin urmare, în conformitate cu prezentul standard și cu IFRS 3, un dobânditor recunoaște la data achiziției, separat de fondul comercial, o imobilizare necorporală a entității dobândite dacă valoarea justă a activului poate fi evaluată fiabil, indiferent dacă activul a fost recunoscut sau nu de entitatea dobândită înainte de combinarea de întreprinderi. Acest lucru înseamnă că dobânditorul recunoaște ca imobilizare separată de fondul comercial un proiect de cercetare și dezvoltare în curs de desfășurare al entității dobândite dacă proiectul corespunde definiției unei imobilizări necorporale și valoarea sa justă poate fi evaluată fiabil. Proiectul de cercetare și dezvoltare în curs de desfășurare al unei entități dobândite corespunde definiției unei imobilizări necorporale dacă:
(a) corespunde definiției unei imobilizări; și
(b) este identificabil, adică separabil, sau reiese din drepturi contractuale sau din alte drepturi legale.
Evaluarea valorii juste a unei imobilizări necorporale dobândite în urma unei combinări de întreprinderi
35. În mod normal, valoarea justă a imobilizărilor necorporale dobândite în combinări de întreprinderi poate fi evaluată cu suficientă fiabilitate pentru a fi recunoscută separat de fondul comercial. Atunci când, pentru estimările folosite la evaluarea valorii juste a unei imobilizări necorporale, există o serie de rezultate posibile cu diferite probabilități, acea incertitudine este mai degrabă luată în calcul pentru a evalua valoarea justă a imobilizării necorporale, decât demonstrează o incapacitate de a evalua fiabil valoarea justă. Dacă o imobilizare necorporală dobândită printr-o combinare de întreprinderi are o durată de viață utilă determinată, există o prezumție relativă că valoarea sa justă poate fi evaluată fiabil.
36. O imobilizare necorporală dobândită printr-o combinare de întreprinderi poate fi separabilă, dar numai împreună cu o altă imobilizare corporală sau necorporală aferentă. De exemplu, este posibil ca titlul sub care se publică o revistă să nu poată fi vândut separat de o bază de date cu abonați, sau o marcă de apă minerală naturală se poate referi la un anumit izvor și nu poate fi vândută fără izvorul aferent. În astfel de cazuri, dobânditorul recunoaște grupul de active drept un activ unic separat de fondul comercial dacă valorile juste individuale ale activelor din grup nu pot fi evaluate fiabil.
37. Similar, termenii "marcă" și "nume de marcă" sunt deseori utilizați ca sinonime pentru mărci de comerț și alte mărci. Totuși, aceștia din urmă sunt termeni generali de marketing utilizați în mod normal pentru referiri la un grup de active complementare cum ar fi marca de comerț (sau marca de servicii) și numele aferent de comercializare, formulele, rețetele și expertiza tehnologică. Dobânditorul recunoaște drept activ unic un grup de imobilizări necorporale complementare care alcătuiesc o marcă dacă valorile juste individuale ale activelor complementare nu pot fi evaluate fiabil. Dacă valorile juste individuale ale activelor complementare pot fi evaluate fiabil, un dobânditor le poate recunoaște drept activ unic dacă activele luate individual au durate de viață utilă similare.
38. Singurele circumstanțe în care este posibil să nu putem evalua fiabil valoarea justă a unei imobilizări necorporale dobândite într-o combinare de întreprinderi sunt acelea în care imobilizarea necorporală decurge din drepturi legale sau alte drepturi contractuale și fie:
(a) nu este separabilă; fie
(b) este separabilă, dar nu există dovezi sau antecedente privind tranzacții de schimb pentru aceleași active sau pentru active similare, iar estimarea valorii juste ar fi dependentă altminteri de variabile care nu pot fi evaluate.
39. Prețurile de piață cotate pe o piață activă asigură cea mai fiabilă estimare a valorii juste a unei imobilizări necorporale (a se vedea și punctul 78). Prețul de piață corespunzător este în mod normal prețul curent de ofertă. Dacă prețurile curente de ofertă nu sunt disponibile, prețul celei mai recente tranzacții similare poate oferi o bază de la care să se facă estimarea valorii juste, cu condiția să nu fi intervenit vreo schimbare semnificativă a împrejurărilor economice între data tranzacției și data la care este evaluată valoarea justă a activului.
40. Dacă nu există o piață activă pentru o imobilizare necorporală, valoarea sa justă este suma pe care entitatea ar fi plătit-o pentru activ, la data achiziției, într-o tranzacție desfășurată în condiții obiective, între părți interesate și aflate în cunoștință de cauză, pe baza celor mai bune informații disponibile. Pentru stabilirea acestei sume, o entitate ia în considerare rezultatul tranzacțiilor recente pentru active similare.
41. Este posibil ca entitățile frecvent implicate în cumpărarea și vânzarea imobilizărilor necorporale unice să fi dezvoltat tehnici de estimare indirectă a valorilor lor juste. Aceste tehnici pot fi utilizate pentru evaluarea inițială a imobilizării necorporale dobândite într-o combinare de întreprinderi dacă obiectivul lor este acela de a estima valoarea justă și dacă ele reflectă tranzacții și practici curente din industria din care activul face parte. Aceste tehnici includ, atunci când este cazul:
(a) aplicarea multiplicatorilor care reflectă tranzacțiile curente de pe piață unor indicatori care reflectă rentabilitatea unei imobilizări necorporale (cum ar fi venitul, cotele de piață și profitul din exploatare) sau fluxului redevențelor care ar putea fi obținute prin acordarea unei licențe unei alte părți, de a utiliza imobilizarea necorporală, într-o tranzacție desfășurată în condiții obiective (cum ar fi abordarea "scutire de redevență"); sau
(b) actualizarea fluxurilor de trezorerie nete viitoare estimate din activ.
Cheltuielile ulterioare cu un proiect dobândit de dezvoltare și cercetare în curs de desfășurare
42. Cheltuielile de cercetare sau dezvoltare care:
(a) sunt aferente unui proiect de cercetare sau dezvoltare în curs de desfășurare dobândit separat sau printr-o combinare de întreprinderi și recunoscut ca imobilizare necorporală; și
(b) sunt suportate după achiziția acelui proiect
trebuie contabilizate în conformitate cu punctele 54-62.
43. Aplicarea dispozițiilor de la punctele 54-62 înseamnă că orice cheltuieli ulterioare cu un proiect de cercetare sau dezvoltare în curs de desfășurare dobândit separat sau printr-o combinare de întreprinderi și recunoscut ca imobilizare necorporală sunt:
(a) recunoscute drept cheltuială când sunt suportate dacă este vorba de cheltuieli de cercetare;
(b) recunoscute drept cheltuială când sunt suportate dacă este vorba de cheltuieli de dezvoltare care nu respectă criteriile de recunoaștere ca imobilizări necorporale de la punctul 57; și
(c) adăugate valorii contabile a proiectului dobândit de cercetare sau dezvoltare în curs de desfășurare dacă este vorba de cheltuieli de dezvoltare care satisfac criteriile de recunoaștere de la punctul 57.
Achiziția prin intermediul unei subvenții guvernamentale
44. În anumite cazuri, o imobilizare necorporală poate fi dobândită gratuit, sau pentru o contraprestație simbolică, prin intermediul unei subvenții guvernamentale. Această situație poate apărea atunci când un guvern transferă sau alocă unei entități imobilizări necorporale precum drepturi de aterizare pe aeroport, licențe de operare pentru stații de radio sau de televiziune, licențe sau cote tarifare de import sau dreptul de a accesa alte resurse restricționate. În conformitate cu IAS 20 Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentală, o entitate poate alege să recunoască inițial atât imobilizarea necorporală, cât și subvenția la valoarea justă. Dacă o entitate alege să nu recunoască inițial activul la valoarea justă, entitatea recunoaște inițial activul la valoarea nominală (celălalt tratament permis de IAS 20) plus orice cheltuieli direct atribuibile pregătirii activului pentru utilizarea intenționată.
Schimbul de active
45. Una sau mai multe imobilizări necorporale poate (pot) fi dobândită (dobândite) în schimbul unuia sau mai multor active nemonetare, sau în schimbul unei combinații de active monetare și nemonetare. Următoarele discuții se referă doar la schimbul unui activ nemonetar cu altul, dar se aplică, de asemenea, tuturor schimburilor descrise în propoziția precedentă. Costul unei astfel de imobilizări necorporale este evaluat la valoarea justă, cu excepția cazurilor în care (a) tranzacția de schimb nu are conținut comercial sau (b) nu poate fi evaluată fiabil nici valoarea justă a activului primit, nici cea a activului cedat. Activul dobândit este evaluat în acest fel indiferent dacă o entitate nu poate derecunoaște imediat activul cedat. Dacă activul dobândit nu este evaluat la valoarea justă, costul său este evaluat la valoarea contabilă a activului cedat.
46. O entitate stabilește dacă o tranzacție de schimb are conținut comercial luând în considerare măsura în care se preconizează ca viitoarele sale fluxuri de trezorerie să se schimbe ca rezultat al acelei tranzacții. O tranzacție de schimb are conținut comercial dacă:
(a) configurarea (adică riscul, plasarea în timp și valoarea) fluxurilor de trezorerie ale activului primit se deosebește de configurarea fluxurilor de trezorerie ale activului transferat; sau
(b) valoarea specifică entității a părții din operațiunile entității afectată de tranzacție se modifică din cauza schimbului; și
(c) diferența dintre literele (a) sau (b) este semnificativă în raport cu valoarea justă a activelor schimbate.
Pentru a determina dacă o tranzacție de schimb are conținut comercial, valoarea specifică entității a părții din operațiunile entității afectate de tranzacție trebuie să reflecte fluxurile de trezorerie de după impozitare. Rezultatul acestor analize poate fi clar, fără ca entitatea să aibă de efectuat calcule detaliate.
47. Punctul 21 litera (b) specifică faptul că o condiție pentru recunoașterea unei imobilizări necorporale o constituie posibilitatea de a evalua fiabil costul activului în cauză. Valoarea justă a unei imobilizări necorporale pentru care nu există tranzacții comparabile pe piață poate fi evaluată fiabil dacă (a) gradul de variabilitate a intervalului de estimări rezonabile ale valorii juste nu este semnificativ pentru activul în cauză sau (b) probabilitățile diferitelor estimări din același interval pot fi evaluate rezonabil și utilizate pentru estimarea valorii juste. Dacă o entitate poate stabili fiabil valoarea justă fie a activului primit, fie a activului cedat, atunci valoarea justă a activului cedat este utilizată pentru a evalua costul, cu excepția cazului în care valoarea justă a activului primit este mai clar evidentă.
Fondul comercial generat intern
48. Fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut drept activ.
49. În anumite cazuri, o serie de cheltuieli sunt suportate pentru a genera beneficii economice viitoare, dar acest lucru nu are drept rezultat crearea unei imobilizări necorporale care îndeplinește criteriile de recunoaștere din prezentul standard. Astfel de cheltuieli sunt deseori prezentate drept contribuind la fondul comercial generat intern. Fondul comercial generat intern nu este recunoscut drept activ deoarece nu este o resursă identificabilă (adică nu este separabil și nici nu decurge din drepturi legale contractuale sau de altă natură) controlată de entitate, care să poată fi evaluată fiabil la cost.
50. Diferențele dintre valoarea pe piață a unei entități și valoarea contabilă a imobilizărilor sale nete identificabile, în orice moment, pot fi influențate de o gamă de factori care afectează valoarea entității. Cu toate acestea, astfel de diferențe nu reprezintă costul imobilizărilor necorporale controlate de entitate.
Imobilizările necorporale generate intern
51. Uneori este dificil de evaluat dacă o imobilizare necorporală generată intern se califică pentru recunoaștere, din cauza problemelor de a:
(a) identifica dacă există și momentul în care apare un activ identificabil care va genera beneficii economice viitoare probabile; și
(b) de a determina în mod fiabil costul activului. În anumite cazuri, costul de generare internă a unei imobilizări necorporale nu poate fi diferențiat de costul menținerii sau majorării fondului comercial generat intern al entității sau de costul de funcționare de zi cu zi.
În consecință, pe lângă respectarea dispozițiilor generale pentru recunoașterea și evaluarea inițială a unei imobilizări necorporale, o entitate aplică dispozițiile și recomandările de la punctele 52-67 tuturor imobilizărilor necorporale generate intern.
52. Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală generată intern respectă criteriile de recunoaștere, o entitate împarte procesul de generare a activului în:
(a) o fază de cercetare; și
(b) o fază de dezvoltare.
Deși termenii "cercetare" și "dezvoltare" sunt definiți, termenii "fază de cercetare" și "fază de dezvoltare" au o semnificație mai vastă în sensul prezentului standard.
53. Dacă o entitate nu poate face distincția între faza de cercetare și cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizări necorporale, entitatea tratează cheltuielile aferente proiectului drept cheltuieli suportate exclusiv în faza de cercetare.
Faza de cercetare
54. Nicio imobilizare necorporală provenită din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscută. Cheltuielile cu cercetarea (sau cele din faza de cercetare a unui proiect intern) trebuie recunoscute drept cost atunci când sunt suportate.
55. În faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra că există o imobilizare necorporală și că aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile. Astfel, aceste cheltuieli sunt recunoscute drept cost atunci când sunt suportate.
56. Exemple de activități de cercetare sunt:
(a) activitățile destinate obținerii de cunoștințe noi;
(b) identificarea, evaluarea și selecția finală a aplicațiilor pentru rezultatele cercetărilor sau pentru alte cunoștințe;
(c) căutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; și
(d) formularea, proiectarea, evaluarea și selecția finală a alternativelor posibile pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătățite.
Faza de dezvoltare
57. O imobilizare necorporală provenită din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern) trebuie recunoscută dacă și numai dacă o entitate poate demonstra toate elementele de mai jos:
(a) fezabilitatea tehnică necesară finalizării imobilizării necorporale astfel încât aceasta să fie disponibilă pentru utilizare sau vânzare;
(b) intenția sa de a finaliza imobilizarea necorporală și de a o utiliza sau vinde;
(c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală;
(d) modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existența unei piețe pentru producția generată de imobilizarea necorporală ori pentru imobilizarea necorporală în sine sau, dacă se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizării necorporale;
(e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare și de altă natură adecvate pentru finalizarea dezvoltării imobilizării necorporale și pentru utilizarea sau vânzarea acesteia;
(f) capacitatea sa de a evalua fiabil cheltuielile atribuibile imobilizării necorporale în cursul dezvoltării sale.
58. În faza de dezvoltare a unui proiect intern, o entitate poate, în anumite cazuri, să identifice o imobilizare necorporală și să demonstreze că aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile. Acest lucru este posibil deoarece faza de dezvoltare a unui proiect este mai avansată decât faza de cercetare.
59. Exemple de activități de dezvoltare sunt:
(a) proiectarea, construcția și testarea unor prototipuri și modele înainte de producție și utilizare;
(b) proiectarea instrumentelor, șabloanelor, tiparelor și matrițelor care implică o tehnologie nouă;
(c) proiectarea, construcția și funcționarea unei fabrici-pilot care nu se află pe o scală fezabilă din punct de vedere economic pentru producția comercială; și
(d) proiectarea, construcția și testarea unei alternative alese pentru materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătățite.
60. Pentru a demonstra modul în care o imobilizare necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile, o entitate evaluează beneficiile economice viitoare care trebuie primite de pe urma activului utilizând principiile din IAS 36 Deprecierea activelor. Dacă activul va genera beneficii economice doar în combinație cu alte active, entitatea aplică conceptul de unități generatoare de numerar din IAS 36.
61. Disponibilitatea resurselor necesare pentru a finaliza și a utiliza o imobilizare necorporală și pentru a obține beneficii de pe urma acesteia poate fi demonstrată, de exemplu, cu un plan de afaceri care prezintă resursele tehnice, financiare și de altă natură necesare și capacitatea entității de a asigura acele resurse. În anumite cazuri, o entitate demonstrează disponibilitatea finanțărilor externe obținând din partea unui creditor indicii privind disponibilitatea sa de a finanța planul.
62. În mod frecvent, sistemele de calculare a costurilor utilizate de o entitate pot evalua credibil costurile de generare internă a unei imobilizări necorporale, cum ar fi salariile sau alte cheltuieli efectuate pentru obținerea drepturilor de autor sau a licențelor sau costurile de dezvoltare a programelor de calculator.
63. Mărcile, titlurile de ziare și reviste, listele de clienți și alte elemente similare în fond generate intern nu trebuie recunoscute ca imobilizări necorporale.
64. Cheltuielile cu mărcile, titlurile de ziare și reviste, listele de clienți și alte elemente similare în fond generate intern nu pot fi diferențiate de costul dezvoltării întreprinderii ca întreg. În consecință, astfel de elemente nu sunt recunoscute ca imobilizări necorporale.
Costul unei imobilizări necorporale generate intern
65. În sensul punctului 24, costul unei imobilizări necorporale generate intern este suma cheltuielilor suportate de la data la care imobilizarea necorporală a îndeplinit prima oară criteriile de recunoaștere de la punctele 21, 22 și 57. Punctul 71 interzice reîncorporarea unei cheltuieli recunoscute anterior drept cost.
66. Costul unei imobilizări necorporale generate intern este compus din toate costurile direct atribuibile necesare pentru crearea, producerea și pregătirea activului pentru a fi capabil să funcționeze în maniera intenționată de conducere. Exemple de costuri direct atribuibile sunt:
(a) costurile materialelor și serviciilor utilizate sau consumate pentru generarea imobilizării necorporale;
(b) costurile beneficiilor angajaților (astfel cum sunt definite în IAS 19) provenite din generarea imobilizării necorporale;
(c) taxele de înregistrare a unui drept legal; și
(d) amortizarea brevetelor și licențelor care sunt utilizate pentru a genera imobilizarea necorporală.
IAS 23 stabilește criteriile pentru recunoașterea dobânzii ca element al costului unei imobilizări necorporale generate intern.
67. Următoarele elemente nu sunt componente ale costului unei imobilizări necorporale generate intern:
(a) cheltuielile cu vânzarea, cele administrative și alte cheltuieli generale de regie, cu excepția cazului în care astfel de cheltuieli pot fi atribuite direct procesului de pregătire a imobilizării pentru utilizare;
(b) ineficiențele identificate și pierderile inițiale din exploatare suportate înainte ca imobilizarea să atingă performanța planificată; și
(c) cheltuielile cu instruirea personalului pentru exploatarea imobilizării.
Exemplu care ilustrează punctul 65
O entitate dezvoltă un nou proces de producție. În cursul anului 20X5, cheltuielile suportate s-au ridicat la 1000 u.m. [1], din care 900 u.m. au fost suportate înainte de 1 decembrie 20X5, iar 100 u.m. au fost suportate între 1 decembrie 20X5 și 31 decembrie 20X5. Entitatea poate demonstra că, la 1 decembrie 20X5, procesul de producție a îndeplinit criteriile de recunoaștere ca imobilizare necorporală. Valoarea recuperabilă a know-how-ului încorporat în proces (inclusiv viitoarele ieșiri de numerar pentru finalizarea procesului înainte de a fi disponibil pentru utilizare) este estimată la 500 u.m.
La sfârșitul lui 20X5, procesul de producție este recunoscut ca imobilizare necorporală la costul de 100 u.m. (cheltuielile suportate începând cu data la care au fost îndeplinite criteriile de recunoaștere, adică 1 decembrie 20X5). Cheltuielile de 900 u.m. suportate înainte de 1 decembrie 20X5 sunt recunoscute drept cheltuieli, deoarece criteriile de recunoaștere nu au fost îndeplinite până la 1 decembrie 20X5. Cheltuielile în cauză nu fac parte din costul procesului de producție recunoscut în bilanț.
În cursul anului 20X6, cheltuielile suportate se ridică la 2000 u.m. La sfârșitul anului 20X6, valoarea recuperabilă a know-how-ului încorporat în proces (inclusiv viitoarele ieșiri de numerar pentru finalizarea procesului înainte de a fi disponibil pentru utilizare) este estimată la 1900 u.m.
La sfârșitul anului 20X6, costul procesului de producție este de 2100 u.m. (cheltuieli de 100 u.m. recunoscute la sfârșitul anului 20X5, plus cheltuieli de 2000 u.m. recunoscute în 20X6). Entitatea recunoaște o pierdere din depreciere de 200 u.m. pentru a ajusta valoarea contabilă a proiectului înainte de pierderea din depreciere (2100 u.m.) la valoarea sa recuperabilă (1900 u.m.). Această pierdere din depreciere va fi reluată într-o perioadă ulterioară dacă dispozițiile pentru reluarea unei pierderi din depreciere din IAS 36 sunt îndeplinite.
RECUNOAȘTEREA UNEI CHELTUIELI
68. Cheltuielile cu un element necorporal trebuie recunoscute drept costuri atunci când sunt suportate, cu excepția cazurilor în care:
(a) fac parte din costul unei imobilizări necorporale care îndeplinește criteriile de recunoaștere (a se vedea punctele 18-67); sau
(b) elementul este dobândit în cadrul unei combinări de întreprinderi și nu poate fi recunoscut ca imobilizare necorporală. Într-o astfel de situație, această cheltuială (inclusă în costul combinării de întreprinderi) trebuie să facă parte din valoarea atribuită fondului comercial la data achiziției (a se vedea IFRS 3).
69. În anumite cazuri, cheltuiala este suportată pentru a oferi beneficii economice viitoare unei entități, dar nicio imobilizare necorporală sau un alt activ dobândit sau creat nu va fi recunoscut(ă). În aceste cazuri, cheltuiala este recunoscută drept cost atunci când este suportată. De exemplu, cu excepția cazului în care fac parte din costul combinării de întreprinderi, cheltuielile cu cercetarea sunt recunoscute drept cost în momentul în care sunt suportate (a se vedea punctul 54). Alte exemple de cheltuieli care sunt recunoscute drept cost atunci când sunt suportate includ:
(a) cheltuielile cu activitățile de constituire (adică cheltuielile de constituire), cu excepția cazului în care aceste cheltuieli sunt incluse în costul unei imobilizări corporale, în conformitate cu IAS 16. Costurile de constituire pot cuprinde costuri precum costurile de secretariat și juridice suportate pentru constituirea unei entități juridice, cheltuielile pentru deschiderea unei noi instalații sau a unei noi activități (respectiv costurile anterioare deschiderii) sau cheltuielile pentru începerea de noi operațiuni sau lansarea de noi produse sau procese (respectiv costurile de preoperare);
(b) cheltuielile cu activitățile de formare profesională;
(c) cheltuielile cu activitățile de publicitate și promovare;
(d) cheltuielile pentru mutarea și reorganizarea parțială sau integrală a unei entități.
70. Punctul 68 nu interzice recunoașterea ca activ a unei plăți în avans, în cazul în care plata pentru livrarea unor bunuri sau servicii a fost făcută înainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor.
Cheltuieli anterioare care nu trebuie recunoscute ca active
71. Cheltuielile cu un element necorporal care au fost inițial recunoscute drept costuri nu trebuie recunoscute ca parte din costul unei imobilizări necorporale la o dată ulterioară.
EVALUARE DUPĂ RECUNOAȘTERE
72. O entitate trebuie să aleagă drept politică contabilă fie modelul bazat pe cost de la punctul 74, fie modelul de reevaluare de la punctul 75. Dacă o imobilizare necorporală este contabilizată pe baza modelului de reevaluare, toate celelalte active din clasa sa trebuie, de asemenea, contabilizate pe baza aceluiași model, cu excepția cazului în care nu există o piață activă pentru acele active.
73. O clasă de imobilizări necorporale este o grupare de active de natură similară și de utilitate asemănătoare în cadrul operațiunilor unei entități. Elementele din cadrul unei clase de imobilizări necorporale sunt reevaluate simultan pentru a evita reevaluarea selectivă a activelor și raportarea, în situațiile financiare, a unor sume reprezentând o combinare de costuri și valori la date diferite.
Modelul bazat pe cost
74. După recunoașterea inițială, o imobilizare necorporală trebuie contabilizată la costul său minus orice amortizare cumulată și orice pierderi din depreciere cumulate.
Modelul de reevaluare
75. După recunoașterea inițială, o imobilizare necorporală trebuie contabilizată la valoarea reevaluată ca fiind valoarea sa justă la data reevaluării minus orice amortizare ulterioară cumulată și orice pierderi din depreciere cumulate ulterioare. În scopul reevaluărilor efectuate în conformitate cu prezentul standard, valoarea justă trebuie determinată în raport cu o piață activă. Reevaluările trebuie făcute cu o asemenea regularitate încât, la data bilanțului, valoarea contabilă a activului să nu se deosebească semnificativ de valoarea sa justă.
76. Modelul de reevaluare nu permite:
(a) reevaluarea imobilizărilor necorporale care nu au fost recunoscute anterior ca active; sau
(b) recunoașterea inițială a imobilizărilor necorporale la valori diferite de cost.
77. Modelul de reevaluare este aplicat după ce o imobilizare a fost recunoscută inițial la cost. Cu toate acestea, dacă doar o parte a costului imobilizării necorporale este recunoscută ca activ deoarece activul nu a îndeplinit criteriile de recunoaștere decât la un anumit moment al procesului (a se vedea punctul 65), modelul de reevaluare poate fi aplicat întregului activ. De asemenea, modelul de reevaluare poate fi aplicat unei imobilizări necorporale care a fost primită prin intermediul unei subvenții guvernamentale și recunoscută la valoarea nominală (a se vedea punctul 44).
78. Este puțin obișnuit ca o piață activă cu caracteristicile descrise la punctul 8 să existe pentru o imobilizare necorporală, deși acest lucru se poate întâmpla. De exemplu, în anumite jurisdicții, o piață activă poate exista pentru licențele de taxi transferabile gratuit, pentru licențele de pescuit sau pentru cotele de producție. Cu toate acestea, nu poate exista o piață activă pentru mărci, titluri de ziare și reviste, drepturi de publicare pentru muzică sau film, brevete și mărci comerciale, deoarece fiecare dintre aceste active este unic. De asemenea, deși imobilizările necorporale sunt vândute și cumpărate, contractele se negociază între cumpărători și vânzători individuali, iar tranzacțiile sunt relativ puțin frecvente. Din aceste motive, este posibil ca prețul plătit pentru un activ să nu ofere suficiente indicații privind valoarea justă a unui alt activ. Mai mult, deseori prețurile nu sunt disponibile publicului.
79. Frecvența reevaluărilor depinde de volatilitatea valorilor juste ale imobilizărilor necorporale care sunt reevaluate. Dacă valoarea justă a unei imobilizări reevaluate se deosebește semnificativ de valoarea sa contabilă, se impune o nouă reevaluare. Anumite imobilizări necorporale pot prezenta variații semnificative și volatile ale valorii lor juste, necesitând astfel o reevaluare anuală. Astfel de reevaluări frecvente nu sunt necesare pentru imobilizările necorporale care prezintă doar variații nesemnificative ale valorii juste.
80. Dacă o imobilizare necorporală este reevaluată, orice amortizare cumulată la data reevaluării este fie:
(a) retratată proporțional cu modificarea din valoarea contabilă brută a activului astfel încât valoarea contabilă a activului după reevaluare ajunge să fie egală cu valoarea sa reevaluată; fie
(b) eliminată din valoarea contabilă brută a activului și suma netă retratată la valoarea reevaluată a imobilizării.
81. Dacă o imobilizare necorporală dintr-o clasă de imobilizări necorporale reevaluate nu poate fi reevaluată din cauză că nu există o piață activă pentru acest activ, atunci activul trebuie contabilizat la costul său minus orice amortizare și pierderi din depreciere cumulate.
82. Dacă valoarea justă a unei imobilizări necorporale reevaluate nu mai poate fi stabilită prin referire la o piață activă, atunci valoarea contabilă a activului trebuie să fie valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări în raport cu piața activă minus orice amortizare cumulată ulterior și orice pierderi din depreciere cumulate ulterior.
83. Faptul că o piață activă nu mai există pentru o imobilizare necorporală reevaluată poate arăta că activul poate fi depreciat și că trebuie să fie testat în conformitate cu IAS 36.
84. Dacă valoarea justă a imobilizării poate fi determinată în raport cu o piață activă la o dată de evaluare ulterioară, modelul de reevaluare este aplicat de la acea dată.
85. Dacă valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale este majorată ca rezultat al reevaluării, atunci creșterea trebuie creditată direct în capitalurile proprii cu titlu de surplus din reevaluare. Cu toate acestea, creșterea trebuie recunoscută în profit sau pierdere în măsura în care ea reia o scădere în reevaluarea aceluiași activ, recunoscută anterior în profit sau pierdere.
86. Dacă valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale este redusă ca rezultat al reevaluării, reducerea trebuie recunoscută în profit sau pierdere. Cu toate acestea, reducerea trebuie debitată direct în capitalurile proprii cu titlul de surplus de reevaluare, în măsura în care surplusul din reevaluare prezintă un sold creditor pentru acel activ.
87. Surplusul cumulat din reevaluare inclus în capitaluri proprii poate fi transferat direct rezultatelor reportate atunci când surplusul este realizat. Întregul surplus poate fi realizat la scoaterea din uz sau la cedarea activului. Totuși, o parte din surplus poate fi realizată atât timp cât activul este utilizat de către entitate; într-un astfel de caz, valoarea surplusului realizat este diferența dintre amortizarea bazată pe valoarea contabilă reevaluată a activului și amortizarea care ar fi fost recunoscută pe baza costului istoric al activului. Transferul de la surplusul din reevaluare la rezultatul reportat nu se realizează prin intermediul situației veniturilor și cheltuielilor.
DURATA DE VIAȚĂ UTILĂ
88. O entitate trebuie să evalueze dacă durata de viață utilă a unei imobilizări necorporale este determinată sau nedeterminată și, în cazul în care este determinată, lungimea acesteia sau numărul de unități de producție sau unități similare care constituie acea durată de viață utilă. O imobilizare necorporală trebuie considerată de către entitate ca având o durată de viață utilă nedeterminată atunci când, pe baza analizei tuturor factorilor relevanți, nu există o limită previzibilă a perioadei în care se așteaptă ca activul să genereze intrări de numerar nete pentru entitate.
89. Contabilizarea pentru o imobilizare necorporală este bazată pe durata sa de viață utilă. O imobilizare necorporală cu o durată de viață determinată este amortizată (a se vedea punctele 97-106), iar o imobilizare necorporală cu o durată de viață nedeterminată nu este amortizată (a se vedea punctele 107-110). Exemplele ilustrative care însoțesc prezentul standard ilustrează determinarea duratei de viață utile pentru diferite imobilizări necorporale și contabilizarea ulterioară pentru acele active este bazată pe stabilirea duratei de viață utilă.
90. Mulți factori sunt luați în considerare în determinarea duratei de viață utilă a unei imobilizări necorporale, inclusiv:
(a) utilizarea preconizată a activului de către entitate și posibilitatea ca activul respectiv să poată fi gestionat eficient de o altă echipă de conducere;
(b) ciclurile tipice de viață ale produsului pentru activul respectiv și informațiile publice privind estimările sau duratele de viață utilă ale unor active similare care sunt utilizate într-un mod similar;
(c) uzura tehnică, tehnologică, comercială și de altă natură;
(d) stabilitatea domeniului de activitate în care este utilizat activul și modificările survenite pe piață privind cererea pentru produsele sau serviciile generate de activul în cauză;
(e) acțiunile preconizate din partea competitorilor sau a potențialilor competitori;
(f) nivelul cheltuielilor de întreținere prevăzute pentru obținerea de beneficii economice viitoare așteptate de la activ și capacitatea și dorința entității de a atinge acel nivel;
(g) perioada de control asupra activului și limitele legale sau alte limite similare privind utilizarea activului, cum ar fi datele de expirare ale contractelor de leasing aferente; și
(h) dacă durata de viață utilă a activului este dependentă de durata de viață utilă a altor active ale entității.
91. Termenul "nedeterminat" nu înseamnă "infinit". Durata de viață utilă a unei imobilizări necorporale reflectă doar nivelul de cheltuieli viitoare de întreținere prevăzute pentru întreținerea activului la standardul de performanță evaluat la momentul estimării duratei de viață utilă a activului și capacitatea și dorința entității de a atinge acel nivel. Concluzia că durata de viață utilă a unei imobilizări necorporale este nedeterminată nu ar trebui să depindă de cheltuieli viitoare prevăzute superioare celor necesare pentru a menține activul la respectivul standard de performanță.
92. Ținând cont de ritmul rapid al schimbărilor tehnologice, programele de calculator și multe alte imobilizări necorporale sunt supuse uzurii tehnologice. În consecință, este probabil ca durata lor de viață utilă să fie scurtă.
93. Durata de viață utilă a unei imobilizări necorporale poate fi foarte lungă sau chiar nedeterminată. Incertitudinea justifică estimarea duratei de viață utilă a unei imobilizări necorporale cu prudență, dar nu justifică alegerea unei durate de viață care este nerealist de scurtă.
94. Durata de viață utilă a unei imobilizări necorporale care decurge din drepturi legale contractuale sau de altă natură nu trebuie să depășească perioada drepturilor contractuale sau a celorlalte drepturi legale, dar poate fi mai scurtă, în funcție de perioada în care entitatea preconizează că va folosi activul. Dacă drepturile contractuale sau alte drepturi legale sunt transferate pentru o durată limitată care poate fi reînnoită, durata de viață utilă a imobilizării necorporale trebuie să includă perioada sau perioadele de reînnoire doar dacă există dovezi din partea entității în sprijinul reînnoirii fără un cost semnificativ.
95. Durata de viață utilă a unei imobilizări necorporale poate fi influențată atât de factori economici, cât și de factori juridici. Factorii economici determină perioada în cursul căreia entitatea va primi beneficii economice viitoare. Factorii juridici pot limita perioada în cursul căreia entitatea controlează accesul la beneficiile respective. Durata de viață utilă este cea mai scurtă dintre perioadele determinate de acești factori.
96. Existența următorilor factori, printre alții, indică faptul că o entitate ar putea reînnoi drepturile contractuale sau alte drepturi legale fără un cost semnificativ:
(a) există dovezi, care se pot baza pe experiență, că drepturile contractuale sau celelalte drepturi legale vor fi reînnoite. Dacă reînnoirea depinde de consimțământul vreunui terț, aceasta include dovezile că acel terț își va da acordul;
(b) există dovezi că toate condițiile necesare pentru obținerea reînnoirii vor fi îndeplinite; și
(c) costul reînnoirii pentru entitate nu este semnificativ atunci când este comparat cu beneficiile economice viitoare așteptate să revină entității din reînnoire.
Dacă acel cost al reînnoirii este semnificativ atunci când este comparat cu beneficiile economice viitoare așteptate să revină entității din reînnoire, costul de "reînnoire" reprezintă, în fond, costul de obținere a unei noi imobilizări necorporale la data reînnoirii.
IMOBILIZĂRI NECORPORALE CU DURATĂ DE VIAȚĂ UTILĂ DETERMINATĂ
Perioada de amortizare și metoda de amortizare
97. Valoarea amortizabilă a unei imobilizări necorporale cu o durată de viață utilă determinată trebuie alocată pe o bază sistematică de-a lungul duratei sale de viață utilă. Amortizarea trebuie să înceapă când activul este disponibil pentru a fi utilizat, adică atunci când se află în locul și în starea necesare pentru a putea funcționa în maniera intenționată de conducere. Amortizarea trebuie să înceteze la data cea mai timpurie dintre data la care activul este clasificat drept deținut în vederea vânzării (sau inclus într-un grup destinat cedării care este clasificat drept deținut în vederea vânzării) în conformitate cu IFRS 5 și data la care activul este derecunoscut. Metoda de amortizare utilizată trebuie să reflecte ritmul în care se așteaptă să fie consumate de către entitate beneficiile economice viitoare aferente activului. Dacă acel ritm nu poate fi determinat fiabil, trebuie utilizată metoda liniară. Cheltuiala cu amortizarea pentru fiecare perioadă trebuie recunoscută în profit sau pierdere, cu excepția cazului în care prezentul standard sau un alt standard permite sau impune includerea acesteia în valoarea contabilă a altui activ.
98. Pentru alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de viață utilă pot fi folosite diverse metode de amortizare. Printre acestea se numără metoda liniară, metoda degresivă și metoda unității de producție. Metoda utilizată este selectată pe baza ritmului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare încorporate în activ și este aplicată cu consecvență de la o perioadă la alta, cu excepția cazului în care intervine o schimbare a ritmului preconizat de consumare a acelor beneficii economice viitoare. Cazurile în care există dovezi concludente în sprijinul unei metode de amortizare a imobilizărilor necorporale cu durată de viață utilă determinată care să conducă la o valoare mai mică a amortizării acumulate decât cea obținută prin metoda liniară sunt rare, dacă nu inexistente.
99. Amortizarea este recunoscută în mod normal în profit sau pierdere. Cu toate acestea, beneficiile economice viitoare încorporate într-un activ sunt uneori absorbite pentru producerea altor active. În acest caz, cheltuiala cu amortizarea constituie o parte a costului celuilalt activ și este inclusă în valoarea sa contabilă. De exemplu, amortizarea imobilizărilor necorporale utilizate în procesul de producție este inclusă în valoarea contabilă a stocurilor (a se vedea IAS 2 Stocuri).
Valoarea reziduală
100. Valoarea reziduală a unei imobilizări necorporale cu o durată de viață utilă determinată trebuie evaluată la zero, cu excepția cazurilor în care:
(a) există un angajament al unei terțe părți de a cumpăra activul la sfârșitul duratei sale de viață utilă; sau
(b) există o piață activă pentru activul în cauză și:
(i) valoarea reziduală poate fi determinată prin referire la acea piață; și
(ii) este probabil ca o astfel de piață să existe la sfârșitul duratei de viață utilă a activului.
101. Valoarea amortizabilă a unui activ cu o durată de viață determinată este stabilită după deducerea valorii sale reziduale. O valoare reziduală diferită de zero sugerează faptul că o entitate se așteaptă să cedeze imobilizarea necorporală înainte de sfârșitul duratei sale de viață economică.
102. O estimare a valorii reziduale a unui activ se bazează pe suma recuperabilă din cedare folosind prețurile prevalente la data de estimare pentru vânzarea unui activ similar care a ajuns la sfârșitul duratei sale de viață utilă și care a funcționat în condiții asemănătoare celor în care activul va fi utilizat. Valoarea reziduală este revizuită cel puțin la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar. O modificare în valoarea reziduală a activului este contabilizată ca o modificare în estimarea contabilă, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori.
103. Valoarea reziduală a unei imobilizări necorporale poate crește la o valoare egală cu sau mai mare decât valoarea contabilă a activului. Într-o astfel de situație, cheltuiala cu amortizarea activului este zero, cu excepția cazului în care și până în momentul în care valoarea sa reziduală descrește ulterior până la o valoare inferioară valorii contabile a activului.
Revizuirea perioadei de amortizare și a metodei de amortizare
104. Perioada de amortizare și metoda de amortizare pentru o imobilizare necorporală cu o durată de viață utilă determinată trebuie revizuite cel puțin la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar. Dacă durata de viață utilă preconizată a activului este diferită de estimările precedente, atunci perioada de amortizare trebuie modificată în consecință. Dacă a existat o modificare în ritmul preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare încorporate în activ, metoda de amortizare trebuie modificată pentru a reflecta acest nou ritm. Astfel de modificări trebuie contabilizate drept modificări în estimările contabile în conformitate cu IAS 8.
105. Pe parcursul vieții unei imobilizări necorporale, poate deveni evident că estimarea duratei sale de viață utilă este inadecvată. De exemplu, recunoașterea unei pierderi din depreciere poate indica faptul că perioada de amortizare trebuie modificată.
106. În timp, ritmul beneficiilor economice viitoare care sunt preconizate a fi obținute de o entitate de la o imobilizare necorporală se poate modifica. De exemplu, s-ar putea să se constate că metoda de amortizare degresivă este mai adecvată decât metoda liniară. Un alt exemplu este cazul în care utilizarea drepturilor reprezentate de o licență este amânată, în așteptarea derulării unor acțiuni privind alte componente ale planului de afaceri. În acest caz, este posibil ca beneficiile economice care sunt generate de activ să fie obținute doar în perioade ulterioare.
IMOBILIZĂRI NECORPORALE CU DURATĂ DE VIAȚĂ UTILĂ NEDETERMINATĂ
107. O imobilizare necorporală cu durată de viață utilă nedeterminată nu trebuie amortizată.
108. În conformitate cu IAS 36, unei entități i se impune să testeze o imobilizare necorporală cu durată de viață utilă nedeterminată pentru depreciere comparând valoarea sa recuperabilă cu valoarea sa contabilă
(a) anual; și
(b) oricând există indicii conform cărora imobilizarea necorporală ar putea fi depreciată.
Revizuirea estimării duratei de viață utilă
109. Durata de viață a unei imobilizări necorporale care nu este amortizată trebuie revizuită în fiecare perioadă pentru a stabili dacă evenimentele și circumstanțele continuă să sprijine evaluarea de durată de viață utilă nedeterminată pentru acel activ. În caz contrar, modificarea în evaluarea duratei de viață utilă de la nedeterminată la determinată trebuie contabilizată ca modificare în estimarea contabilă în conformitate cu IAS 8.
110. În conformitate cu IAS 36, reevaluarea duratei de viață utilă a unei imobilizări necorporale ca determinată mai degrabă decât nedeterminată este un indiciu că activul ar putea fi depreciat. Drept urmare, entitatea testează activul pentru depreciere comparând valoarea sa recuperabilă, determinată în conformitate cu IAS 36, cu valoarea sa contabilă, și recunoscând orice surplus al valorii contabile asupra valorii recuperabile ca pierdere din depreciere.
RECUPERABILITATEA VALORII CONTABILE – PIERDERILE DIN DEPRECIERE
111. Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală este depreciată, o entitate aplică IAS 36. Standardul respectiv explică când și cum o entitate revizuiește valoarea contabilă a activelor sale, modul în care determină valoarea recuperabilă a unui activ și când recunoaște sau reia o pierdere din depreciere.
RETRAGERI ȘI CEDĂRI
112. O imobilizare necorporală trebuie derecunoscută:
(a) la cedare; sau
(b) când nu se mai așteaptă beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa.
113. Câștigul sau pierderea care rezultă din derecunoașterea unei imobilizări necorporale trebuie stabilit(ă) ca diferență dintre încasările nete din cedare, dacă există, și valoarea contabilă a activului. Aceasta va fi recunoscută în profit sau pierdere atunci când activul este derecunoscut (cu excepția cazului în care IAS 17 prevede altminteri pentru o vânzare sau un leaseback). Câștigurile nu trebuie clasificate drept venituri.
114. Cedarea unei imobilizări necorporale poate interveni într-o varietate de moduri (de exemplu, prin vânzare, printr-un contract de leasing financiar sau prin donație). Pentru stabilirea datei cedării unui astfel de activ, o entitate utilizează criteriile din IAS 18 Venituri pentru recunoașterea veniturilor din vânzarea de bunuri. IAS 17 se aplică cedării prin vânzare și leaseback.
115. Dacă, în concordanță cu principiul recunoașterii de la punctul 21, o entitate recunoaște în valoarea contabilă a unui activ costul înlocuirii unei părți din imobilizarea necorporală, atunci ea derecunoaște valoarea contabilă a părții înlocuite. Dacă o entitate nu poate stabili valoarea contabilă a părții înlocuite, ea poate utiliza costul înlocuirii ca pe un indiciu al costului părții înlocuite în momentul dobândirii sau generării ei interne.
116. Contraprestația de primit la cedarea unei imobilizări necorporale este recunoscută inițial la valoarea sa justă. Dacă plata pentru imobilizarea necorporală este amânată, contraprestația primită este recunoscută inițial la echivalentul în numerar al prețului. Diferența dintre valoarea nominală a contraprestației și echivalentul în numerar al prețului este recunoscută ca venit din dobânzi în conformitate cu IAS 18, reflectând randamentul propriu-zis al creanței.
117. Amortizarea unei imobilizări necorporale cu o durată de viață utilă determinată nu încetează atunci când imobilizarea necorporală nu mai este utilizată, decât dacă activul a fost depreciat complet sau este clasificat drept fiind deținut în vederea vânzării (sau inclus într-un grup destinat cedării clasificat drept deținut în vederea vânzării) în conformitate cu IFRS 5.
PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
Aspecte generale
118. O entitate trebuie să prezinte următoarele informații pentru fiecare clasă de imobilizări necorporale, făcând distincția între imobilizările necorporale generate intern și celelalte imobilizări necorporale:
(a) dacă duratele de viață utilă sunt nedeterminate sau determinate și, în cazul în care sunt determinate, duratele de viață utilă sau ratele de amortizare folosite;
(b) metodele de amortizare utilizate pentru imobilizările necorporale cu durate de viață utilă determinate;
(c) valoarea contabilă brută și orice amortizări cumulate (agregate cu pierderile din depreciere cumulate) la începutul și la sfârșitul perioadei;
(d) elementul-rând (elementele-rânduri) din situația veniturilor și a cheltuielilor în care este inclusă orice amortizare a imobilizărilor necorporale;
(e) o reconciliere a valorii contabile de la începutul și de la sfârșitul perioadei, arătând:
(i) intrările, indicându-le separat pe cele din dezvoltarea internă, pe cele dobândite separat și pe cele dobândite prin combinări de întreprinderi;
(ii) activele clasificate drept deținute în vederea vânzării sau incluse într-un grup destinat cedării clasificat drept deținut în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5 și alte cedări;
(iii) creșterile sau diminuările pe parcursul perioadei rezultate din reevaluări în conformitate cu punctele 75, 85 și 86 și din pierderi din depreciere recunoscute sau reluate direct în capitaluri proprii în conformitate cu IAS 36 (dacă există);
(iv) pierderile din depreciere recunoscute în profit sau pierdere pe parcursul perioadei în conformitate cu IAS 36 (dacă există);
(v) pierderile din depreciere reluate în profit sau pierdere pe parcursul perioadei în conformitate cu IAS 36 (dacă există);
(vi) orice amortizare recunoscută în această perioadă;
(vii) diferențele nete de schimb valutar rezultate din conversia situațiilor financiare în moneda de prezentare și din conversia operațiunilor din străinătate în moneda de prezentare a entității; și
(viii) alte modificări în valoarea contabilă pe parcursul perioadei.
119. O clasă de imobilizări necorporale reprezintă un grup de active similare ca natură și utilizare în activitățile unei entități. Exemplele de clase separate pot include:
(a) nume de mărci;
(b) titluri de ziare și reviste;
(c) programe de calculator;
(d) licențe și francize;
(e) drepturi de autor, brevete și alte drepturi de proprietate industrială, drepturi de întreținere și de exploatare;
(f) rețete, formule, modele, desene și prototipuri; și
(g) imobilizări necorporale în curs de dezvoltare.
Clasele menționate mai sus sunt dezagregate (agregate) în clase mai mici (mai mari) dacă aceasta duce la informații mai relevante pentru utilizatorii situațiilor financiare.
120. O entitate prezintă informații privind imobilizările necorporale depreciate în conformitate cu IAS 36, în plus față de informațiile prevăzute la punctul 118 litera (e) subpunctele (iii)-(v).
121. IAS 8 prevede ca o entitate să prezinte natura și valoarea unei modificări a unei estimări contabile care are un efect semnificativ în perioada curentă sau care este preconizată să aibă un efect semnificativ în perioadele ulterioare. Necesitatea prezentării acestor informații poate fi determinată de modificări în:
(a) evaluarea duratei de viață utilă a unei imobilizări necorporale;
(b) metoda de amortizare; sau
(c) valorile reziduale.
122. O entitate trebuie să prezinte, de asemenea:
(a) pentru o imobilizare necorporală evaluată ca având o durată de viață utilă nedeterminată, valoarea contabilă a activului în cauză și motivele care sprijină evaluarea unei durate de viață utilă nedeterminate. Atunci când prezintă aceste motive, entitatea trebuie să descrie factorul (factorii) care a(u) avut un rol semnificativ în determinarea faptului că activul are o durată de viață utilă nedeterminată.
(b) o descriere, valoarea contabilă și perioada de amortizare rămasă a oricărei imobilizări necorporale individuale care este semnificativă în situațiile financiare ale entității.
(c) pentru imobilizările necorporale dobândite printr-o subvenție guvernamentală și recunoscute inițial la valoarea justă (a se vedea punctul 44):
(i) valoarea justă recunoscută inițial pentru aceste active;
(ii) valoarea lor contabilă; și
(iii) dacă ele sunt evaluate după recunoaștere în conformitate cu modelul bazat pe cost sau cu modelul de reevaluare.
(d) existența și valorile contabile ale imobilizărilor necorporale asupra cărora dreptul de proprietate este limitat și valorile contabile ale imobilizărilor necorporale depuse drept garanție pentru datorii.
(e) valoarea angajamentelor contractuale pentru achiziția imobilizărilor necorporale.
123. Atunci când o entitate descrie factorul (factorii) care a(au) avut un rol semnificativ în determinarea faptului că durata de viață utilă a unei imobilizări necorporale este nedeterminată, entitatea ia în considerare lista de factori de la punctul 90.
Imobilizări necorporale evaluate după recunoaștere pe baza modelului de reevaluare
124. În cazul în care imobilizările necorporale sunt contabilizate la valori reevaluate, o entitate trebuie să prezinte următoarele informații:
(a) pentru fiecare clasă de imobilizări necorporale:
(i) data efectivă a reevaluării;
(ii) valoarea contabilă a imobilizărilor necorporale reevaluate; și
(iii) valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută în cazul în care clasa reevaluată de imobilizări necorporale ar fi fost evaluată după recunoaștere folosindu-se modelul bazat pe cost descris la punctul 74;
(b) valoarea surplusului din reevaluare aferent imobilizărilor necorporale la începutul și la sfârșitul perioadei, indicând modificările survenite în cursul perioadei și orice restricții privind distribuirea soldului către acționari; și
(c) metodele și presupunerile semnificative aplicate pentru estimarea valorilor juste ale imobilizărilor.
125. Pentru prezentarea informațiilor este posibil să fie necesară agregarea claselor de active reevaluate în clase mai mari. Cu toate acestea, clasele nu sunt agregate dacă acest lucru ar avea drept rezultat o combinare a unei clase de imobilizări necorporale care să includă valori evaluate atât în conformitate cu modelul bazat pe cost, cât și în conformitate cu modelul de reevaluare.
Cheltuieli de cercetare și dezvoltare
126. O entitate trebuie să prezinte valoarea agregată a cheltuielilor de cercetare și dezvoltare recunoscute drept cost în cursul perioadei.
127. Cheltuielile de cercetare și dezvoltare conțin toate acele cheltuieli care pot fi atribuite direct activităților de cercetare și dezvoltare (a se vedea punctele 66 și 67 pentru recomandări privind tipul de cheltuieli care trebuie incluse în sensul dispozițiilor de prezentare a informațiilor de la punctul 126).
Alte informații
128. O entitate este încurajată, dar nu obligată, să prezinte următoarele informații:
(a) o descriere a oricărei imobilizări necorporale amortizate complet care este încă utilizată; și
(b) o scurtă descriere a imobilizărilor necorporale semnificative care sunt controlate de entitate, dar nu sunt recunoscute ca active deoarece nu au îndeplinit criteriile de recunoaștere din cadrul prezentului standard sau deoarece au fost dobândite sau generate înaintea intrării în vigoare a versiunii publicate în 1998 a IAS 38 Imobilizări necorporale.
DISPOZIȚII TRANZITORII ȘI DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
129. Dacă o entitate alege, în conformitate cu punctul 85 din IFRS 3, să aplice IFRS 3 de la orice dată precedentă datelor de intrare în vigoare menționate la punctele 78-84 din IFRS 3, aceasta trebuie, de asemenea, să aplice prezentul standard prospectiv de la aceeași dată. Astfel, entitatea nu trebuie să ajusteze valoarea contabilă a imobilizărilor necorporale recunoscute la acea dată. Cu toate acestea, entitatea trebuie să aplice, la acea dată, prezentul standard pentru a reevalua duratele de viață utilă ale imobilizărilor sale necorporale recunoscute. Dacă, drept consecință a acestei reevaluări, entitatea modifică evaluarea sa privind durata de viață utilă a unui activ, modificarea în cauză trebuie contabilizată ca modificare în estimările contabile în conformitate cu IAS 8.
130. Altminteri, o entitate trebuie să aplice prezentul standard:
(a) contabilizării imobilizărilor necorporale dobândite prin combinări de întreprinderi pentru care data acordului este 31 martie 2004 sau o dată ulterioară; și
(b) contabilizării tuturor celorlalte imobilizări necorporale prospectiv de la începutul primei perioade anuale care începe la data de 31 martie 2004 sau ulterior acestei date. Astfel, entitatea nu trebuie să ajusteze valoarea contabilă a imobilizărilor necorporale recunoscute la acea dată. Cu toate acestea, entitatea trebuie să aplice, la acea dată, prezentul standard pentru a reevalua duratele de viață utilă ale acestor imobilizări necorporale. Dacă, drept consecință a acestei reevaluări, entitatea modifică evaluarea sa privind durata de viață utilă a unui activ, modificarea în cauză trebuie contabilizată ca modificare în estimările contabile în conformitate cu IAS 8.
130A O entitate trebuie să aplice amendamentele de la punctul 2 pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 6 pentru o perioadă anterioară, aceste amendamente trebuie aplicate și acelei perioade anterioare.
Schimburi de active similare
131. Dispoziția de la punctele 129 și 130 litera (b) de a aplica prezentul standard prospectiv înseamnă că, dacă un schimb de active a fost evaluat înainte de data intrării în vigoare a prezentului standard pe baza valorii contabile a activului cedat, atunci entitatea nu va retrata valoarea contabilă a activului dobândit pentru a reflecta valoarea sa justă la data achiziției.
Aplicarea anticipată
132. Entitățile pentru care se aplică punctul 130 sunt încurajate să aplice dispozițiile prezentului standard înainte de datele de intrare în vigoare specificate la punctul 130. Cu toate acestea, dacă o entitate aplică prezentul standard înainte de acele date de intrare în vigoare, ea trebuie, de asemenea, să aplice concomitent IFRS 3 și IAS 36 (conform revizuirii din 2004).
RETRAGEREA IAS 38 (EMIS ÎN 1998)
133. Prezentul standard înlocuiește IAS 38 Imobilizări necorporale (emis în 1998).
[1] În prezentul standard, valorile monetare sunt exprimate în "unități monetare" (u.m.).
