IAS17-Contracte de leasing

Contracte de leasing
OBIECTIV
1. Obiectivul prezentului standard este de a prescrie, pentru locatari și locatori, politicile contabile corespunzătoare și informațiile care trebuie prezentate cu privire la contractele de leasing.
DOMENIU DE APLICARE
2. Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea tuturor contractelor de leasing, cu excepția celor de mai jos:
(a) contracte de leasing privind explorarea sau exploatarea minereurilor, a petrolului, gazelor naturale și a altor resurse neregenerabile similare; și
(b) contracte de acordare a licenței pentru active precum: filme cinematografice, înregistrări video, piese de teatru, manuscrise, brevete și drepturi de autor.
Cu toate acestea, prezentul standard nu trebuie aplicat ca bază pentru evaluarea:
(a) proprietăților deținute de locatari care sunt contabilizate drept investiții imobiliare (a se vedea IAS 40 Investiții imobiliare);
(b) investițiilor imobiliare închiriate de către locatori în baza unui contract de leasing operațional (a se vedea IAS 40);
(c) activelor biologice deținute de locatari în baza unui contract de leasing financiar (a se vedea IAS 41 Agricultura); sau
(d) activelor biologice închiriate de către locatori în baza unui contract de leasing operațional (a se vedea IAS 41).
3. Prezentul standard se aplică acordurilor care transferă dreptul de utilizare a activelor, chiar dacă ar putea fi necesară efectuarea de către locator a unor servicii substanțiale în legătură cu utilizarea sau întreținerea respectivelor active. Prezentul standard nu se aplică în cazul acordurilor reprezentând contracte de servicii care nu implică transferul dreptului de utilizare a activelor între părțile contractante.
DEFINIȚII
4. Următorii termeni sunt folosiți în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
Un contract de leasing este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în schimbul unei plăți sau serii de plăți, dreptul de a utiliza un activ pentru o perioadă stabilită de timp.
Un leasing financiar este operațiunea de leasing care transferă în mare măsură toate riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra unui activ. Titlul de proprietate poate fi transferat, în cele din urmă, sau nu.
Un leasing operațional este operațiunea de leasing care nu intră în categoria leasingului financiar.
Un leasing irevocabil reprezintă operațiunea de leasing care este revocabilă doar:
(a) dacă survine un eveniment contingent a cărui producere era puțin probabilă;
(b) cu permisiunea locatorului;
(c) în cazul în care locatarul contractează cu același locator un nou leasing pentru același activ sau unul echivalent; sau
(d) în momentul plății de către locatar a unei asemenea sume suplimentare încât, la începutul contractului de leasing, continuarea acestuia este într-o măsură rezonabilă certă.
Începutul contractului de leasing reprezintă prima dată, în ordine cronologică, dintre data contractului de leasing și data angajamentului părților de a respecta principalele prevederi ale contractului de leasing. La această dată:
(a) leasingul este clasificat drept leasing operațional sau leasing financiar; și
(b) în cazul leasingului financiar sunt determinate sumele ce vor fi recunoscute la începerea perioadei de leasing.
Începutul perioadei de leasing este data de la care locatarul este îndreptățit să își exercite dreptul de a utiliza activul luat în leasing. Este data recunoașterii inițiale a leasingului (adică recunoașterea activelor, datoriilor, veniturilor și cheltuielilor rezultate din contractul de leasing, după caz).
Durata contractului de leasing reprezintă perioada de timp irevocabilă pentru care locatarul a contractat activul în leasing și orice alte perioade suplimentare pentru care locatarul are opțiunea de a continua utilizarea activului în regim de leasing, cu sau fără plată suplimentară, când la începutul contractului de leasing este cert, într-o măsură rezonabilă, faptul că locatarul își va exercita această opțiune.
Plățile minime de leasing sunt acele plăți pe care locatarul va fi sau poate fi obligat să le efectueze de-a lungul duratei contractului de leasing, excluzând chiria contingentă, costurile serviciilor și impozitele pe care locatorul le va plăti și care se vor rambursa acestuia, împreună cu:
(a) pentru locatar, orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliată locatarului; sau
(b) pentru locator, orice valoare reziduală garantată locatorului de către:
(i) locatar;
(ii) o parte afiliată locatarului; sau
(iii) o terță parte, fără legătură cu locatorul, care este capabilă din punct de vedere financiar să onoreze garanția.
Cu toate acestea, dacă locatarul are o opțiune de a cumpăra activul la un preț estimat a fi suficient de scăzut față de valoarea justă la data la care opțiunea devine exercitabilă încât, la începutul contractului de leasing, există certitudinea rezonabilă că opțiunea va fi exercitată, atunci plățile minime de leasing includ plățile minime exigibile pe durata contractului de leasing până la data preconizată de exercitare a opțiunii de cumpărare, precum și plata necesară pentru exercitarea acestei opțiuni.
Valoarea justă este valoarea la care poate fi tranzacționat un activ sau decontată o datorie între părți interesate și în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective.
Durata de viață economică este fie:
(a) perioada de-a lungul căreia se preconizează că un activ este utilizabil economic de către unul sau mai mulți utilizatori; fie
(b) numărul unităților de producție sau al unităților similare care se preconizează a fi obținute prin utilizarea activului de către unul sau mai mulți utilizatori.
Durata de viață utilă este perioada estimată care rămâne de la începutul duratei contractului de leasing, fără a fi limitată la acesta, pe parcursul căreia se așteaptă ca beneficiile economice încorporate în activ să fie consumate de către entitate.
Valoarea reziduală garantată este:
(a) pentru locatar, acea parte a valorii reziduale care este garantată de locatar sau de o parte afiliată acestuia (valoarea garanției constituind valoarea maximă care poate deveni exigibilă în orice situație); și
(b) pentru locator, acea parte a valorii reziduale care este garantată de locatar sau de o terță parte neafiliată locatorului care este capabilă, din punct de vedere financiar, să onoreze obligațiile asumate prin garanție.
Valoarea reziduală negarantată reprezintă acea parte din valoarea reziduală a activului în regim de leasing a cărei valorificare de către locator nu este sigură sau este garantată numai de o parte afiliată locatorului.
Costurile directe inițiale sunt costuri incrementale care se pot atribui direct negocierii și încheierii unui contract de leasing, în afara costurilor suportate de locatorii producători sau distribuitori.
Investiția brută în leasing este suma:
(a) plăților minime de leasing de primit de către locator în baza unui contract de leasing financiar; și
(b) orice valoare reziduală negarantată acumulată în contul locatorului.
Investiția netă în leasing este investiția brută în leasing actualizată la rata implicită a dobânzii din contractul de leasing.
Venitul financiar neîncasat reprezintă diferența dintre:
(a) investiția brută în contractul de leasing; și
(b) investiția netă în contractul de leasing.
Rata implicită a dobânzii din contractul de leasing este rata de actualizare care, la începutul contractului de leasing, determină ca valoarea actualizată agregată a (a) plăților minime de leasing și (b) valorii reziduale negarantate să fie egală cu suma (i) valorii juste a activului aflat în leasing și (ii) oricărui cost direct inițial al locatorului.
Rata dobânzii marginale a locatarului este rata dobânzii pe care locatarul ar trebui să o plătească pentru un leasing similar sau, dacă aceasta nu este determinabilă, rata pe care, la începutul contractului de leasing, locatarul ar trebui să o suporte pentru a împrumuta, pentru aceeași perioadă și cu o garanție similară, fondurile necesare pentru cumpărarea activului.
Chiria contingentă este acea parte a plăților de leasing care nu are o valoare determinată, dar este stabilită în funcție de valoarea viitoare a unui factor care se modifică altfel decât odată cu trecerea timpului (de exemplu un procent din vânzările viitoare, gradul de utilizare viitoare, indici viitori de preț, ratele viitoare ale dobânzilor practicate pe piață).
5. Un acord sau angajament de leasing poate să includă prevederi pentru ajustarea plăților de leasing în funcție de modificări ale costurilor de construcție sau de cumpărare a proprietății aflate în leasing sau în funcție de schimbări ale altor evaluări ale costului sau valorii, cum ar fi nivelurile generale de preț, sau ale costurilor de finanțare ale locatorului, în perioada dintre începerea contractului de leasing și începerea perioadei de leasing. În aceste cazuri, în sensul prezentului standard trebuie presupus că efectul unor asemenea modificări a avut loc la începerea contractului de leasing.
6. Definiția leasingului include contractele de închiriere a unui activ care cuprind o clauză ce oferă locatarului opțiunea de a deveni proprietarul activului la îndeplinirea condițiilor convenite. Aceste contracte sunt denumite uneori contracte de închiriere cu opțiune de cumpărare.
CLASIFICAREA CONTRACTELOR DE LEASING
7. Clasificarea contractelor de leasing adoptată în prezentul standard se bazează pe măsura în care riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate a unui activ în regim de leasing revin locatorului sau locatarului. Riscurile includ posibilitatea de a se înregistra pierderi, ca urmare a unui grad scăzut de utilizare a activului sau a uzurii morale și a unor variații ale venitului datorate modificării condițiilor economice. Beneficiile pot fi reprezentate de preconizarea unei activități profitabile pe durata vieții economice a activului și a unor câștiguri rezultate din creșterea valorii sau din realizarea valorii reziduale.
8. Un leasing este clasificat drept leasing financiar dacă transferă în mare măsură toate riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate. Un leasing este clasificat drept leasing operațional dacă nu transferă în mare măsură toate riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate.
9. Deoarece tranzacția dintre locator și locatar se bazează pe un contract de leasing încheiat între cele două părți, este necesară utilizarea unor definiții consecvente. Aplicarea acestor definiții circumstanțelor diferite ale locatorului și ale locatarului poate face ca același leasing să fie clasificat în mod diferit de către aceștia. De exemplu, aceasta se poate întâmpla dacă locatorul beneficiază de o garantare a valorii reziduale oferită de un terț neafiliat locatarului.
10. Clasificarea unui leasing ca leasing financiar sau operațional depinde mai curând de fondul economic al tranzacției decât de forma contractului [1]. Exemple de situații care, în mod individual sau corelate, ar putea în mod normal să conducă la clasificarea unui leasing drept leasing financiar sunt:
(a) contractul de leasing transferă locatarului titlul de proprietate asupra activului până la sfârșitul duratei contractului de leasing;
(b) locatarul are opțiunea de a cumpăra activul la un preț estimat a fi suficient de scăzut față de valoarea justă la data la care opțiunea devine exercitabilă încât, la începutul contractului de leasing, există certitudinea rezonabilă că opțiunea va fi exercitată;
(c) durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viață economică a activului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;
(d) la începutul contractului de leasing valoarea actualizată a plăților minime de leasing este cel puțin egală cu aproape întreaga valoare justă a activului în regim de leasing; și
(e) activele care constituie obiectul contractului de leasing au un caracter atât de special încât numai locatarul le poate utiliza fără modificări majore.
11. Aspecte care indică situații care, în mod individual sau corelate, pot de asemenea să conducă la clasificarea unui leasing drept leasing financiar sunt:
(a) dacă locatarul poate rezilia contractul de leasing, pierderile locatorului generate de rezilierea contractului sunt suportate de locatar;
(b) câștigurile sau pierderile rezultate din variația valorii juste reziduale cad în sarcina locatarului (de exemplu sub forma unei reduceri a chiriei echivalentă cu cea mai mare parte a încasărilor din vânzare la sfârșitul contractului de leasing); și
(c) locatarul are capacitatea de a continua leasingul pentru o a doua perioadă, la o chirie substanțial mai redusă decât chiria pieței.
12. Exemplele și indicatorii de la punctele 10 și 11 nu sunt întotdeauna concludenți. Dacă din alte caracteristici reiese clar că leasingul nu transferă în mare măsură toate riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate, atunci leasingul este clasificat drept operațional. De exemplu, acesta poate fi cazul dacă proprietatea activului este transferată la sfârșitul contractului de leasing în schimbul unei plăți variabile egale cu valoarea sa justă la acel moment, sau dacă există chirii contingente, care au ca rezultat faptul că locatarul nu deține toate aceste riscuri și beneficii.
13. Clasificarea leasingului se realizează la începutul contractului de leasing. Dacă locatarul și locatorul convin, în orice moment, să modifice clauzele contractului de leasing fără a reînnoi contractul, determinând astfel o altă clasificare în conformitate cu criteriile stipulate la punctele 7-12, în ipoteza în care noile prevederi ar fi existat la începutul contractului de leasing, contractul revizuit este considerat un contract nou pe întreaga sa durată. Cu toate acestea, modificările estimărilor (de exemplu modificări ale duratei de viață economică estimate sau ale valorii reziduale a activului care constituie obiectul leasingului) sau modificările de circumstanțe (de exemplu neîndeplinirea angajamentelor de către locatar) nu determină o nouă clasificare a leasingului din punct de vedere contabil.
14. Contractele de leasing care au ca obiect terenuri și clădiri sunt clasificate drept leasing operațional sau financiar în același mod ca și contractele de leasing care au ca obiect alte active. Totuși, o caracteristică a terenurilor este că acestea au în mod normal o durată de viață economică nedeterminată și, dacă nu se preconizează că locatarului îi va fi transferat titlul de proprietate până la sfârșitul duratei contractului de leasing, atunci locatarului nu îi revin în mare măsură toate riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate, caz în care leasingul privind terenul va fi un leasing operațional. O plată făcută la încheierea sau la achiziționarea unui leasing considerat operațional reprezintă plăți de leasing făcute în avans care sunt amortizate pe durata contractului de leasing în concordanță cu graficul de beneficii oferit.
15. Componentele "teren" și "clădiri" ale unui leasing imobiliar sunt luate separat la clasificare. Dacă s-a preconizat că titlurile de proprietate ale ambelor componente vor trece în posesia locatarului la sfârșitul contractului de leasing, ambele elemente sunt clasificate drept leasing financiar, fie că sunt analizate ca un contract sau ca două contracte de leasing, mai puțin atunci când rezultă clar din alte caracteristici că leasingul nu transferă în mare măsură toate riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate a unuia sau ambelor componente. Atunci când terenul are o durată de viață economică nedeterminată, componenta "teren" este în mod normal clasificată drept leasing operațional, cu excepția situației în care se preconizează că titlul de proprietate va reveni locatarului la sfârșitul contractului de leasing, în conformitate cu punctul 14. Componenta "clădiri" este clasificată drept leasing financiar sau operațional în conformitate cu punctele 7-13.
16. De câte ori este necesar pentru clasificarea și contabilizarea leasingului imobiliar, plățile minime de leasing (inclusiv orice plăți în avans însumate) sunt distribuite între componentele "clădiri" și "teren" proporțional cu valorile juste relative ale drepturilor de utilizare în sistem leasing ale componentelor respective, la începutul contractului de leasing. Dacă plățile de leasing nu pot fi distribuite în mod fiabil între aceste două componente, întregul leasing este clasificat drept leasing financiar, mai puțin atunci când este clar că ambele componente sunt leasinguri operaționale, caz în care întregul leasing este clasificat drept leasing operațional.
17. Pentru un leasing imobiliar în care valoarea inițial recunoscută pentru componenta "teren", în conformitate cu punctul 20, este nesemnificativă, terenul și clădirile pot fi tratate ca o singură unitate în scopul clasificării leasingului și clasificate drept leasing financiar sau operațional, în conformitate cu punctele 7-13. În acest caz, durata de viață economică a clădirilor este considerată a fi durata de viață economică a întregului activ aflat în leasing.
18. Evaluarea separată a componentelor "teren" și "clădiri" nu este necesară atunci când dreptul locatarului atât asupra clădirilor, cât și asupra terenului este clasificat drept investiție imobiliară, în conformitate cu IAS 40 și se adoptă modelul valorii juste. Pentru această evaluare sunt necesare calcule detaliate numai în cazul în care clasificarea unuia sau a ambelor componente este altminteri nesigură.
19. În conformitate cu IAS 40, este posibil ca un locatar să clasifice un drept imobiliar deținut în baza unui leasing operațional ca fiind o investiție imobiliară. Dacă acest lucru se întâmplă, dreptul imobiliar este contabilizat la fel ca un leasing financiar și, în plus, pentru activul recunoscut se folosește modelul valorii juste. Locatarul trebuie să continue contabilizarea leasingului drept leasing financiar, chiar dacă un eveniment ulterior schimbă natura dreptului imobiliar al locatarului, astfel încât acesta nu mai poate fi clasificat drept investiție imobiliară. Acesta este cazul dacă, de exemplu, locatarul:
(a) ocupă proprietatea, care este apoi transformată în proprietate imobiliară ocupată de proprietar la un cost presupus ca fiind egal cu valoarea sa justă la data schimbării modului de utilizare; sau
(b) acordă o subînchiriere care transferă în mare măsură unei terțe părți toate riscurile și beneficiile aferente proprietății dreptului. O astfel de subînchiriere este contabilizată de locatar drept leasing financiar către terța parte în cauză, chiar dacă poate fi contabilizată drept leasing operațional de către respectiva terță parte.
REFLECTAREA CONTRACTELOR DE LEASING ÎN SITUAȚIILE FINANCIARE ALE LOCATARILOR
Contracte de leasing financiar
Recunoaștere inițială
20. La începutul perioadei de leasing, locatarii trebuie să recunoască operațiunile de leasing financiar în bilanțurile lor ca active și datorii la o valoare egală cu valoarea justă a activului în regim de leasing sau cu valoarea actualizată a plăților minime de leasing, dacă aceasta din urmă este mai mică, fiecare fiind determinată la începutul contractului de leasing. Rata de actualizare care trebuie folosită la calcularea valorii actualizate a plăților minime de leasing este rata implicită a dobânzii de leasing, dacă aceasta se poate determina; în caz contrar, trebuie utilizată rata dobânzii marginale a locatarului. Orice costuri inițiale directe ale locatarului sunt adăugate la valoarea recunoscută drept activ.
21. Tranzacțiile și alte evenimente sunt contabilizate și prezentate în concordanță cu fondul lor economic și cu realitatea financiară, nu doar cu forma juridică. Deși forma juridică a unui contract de leasing reflectă faptul că locatarul nu poate să dobândească titlul de proprietate a activului în regim de leasing, în cazul contractelor de leasing financiar fondul și realitatea financiară rezidă în aceea că locatarul dobândește beneficiile economice din utilizarea activului pe cea mai mare parte din durata de viață economică a acestuia, în schimbul obligației de a plăti pentru acest drept o sumă aproximativ egală cu valoarea justă a activului la începutul contractului de leasing și cu cheltuielile de finanțare aferente.
22. Dacă asemenea tranzacții de leasing nu sunt reflectate în bilanțul locatarului, resursele economice și nivelul obligațiilor unei entități sunt subevaluate, denaturându-se astfel indicatorii financiari. Prin urmare, este adecvată recunoașterea leasingului financiar în bilanțul locatarului atât ca un activ, cât și ca o obligație de a achita plățile viitoare de leasing. La începutul perioadei de leasing, activul și datoria pentru plățile viitoare de leasing sunt recunoscute în bilanț la valori egale, cu excepția oricăror costuri inițiale directe ale locatarului care sunt adăugate la suma recunoscută ca activ.
23. Nu este adecvat ca datoriile pentru activele în regim de leasing să fie prezentate în situațiile financiare ca o deducere a valorii activelor aflate în leasing. Dacă pentru prezentarea datoriilor în bilanț datoriile curente sunt reflectate separat de cele pe termen lung, aceeași distincție se va utiliza și pentru datoriile generate de leasing.
24. Anumite activități specifice aferente leasingului implică adesea suportarea unor costuri directe inițiale, cum ar fi cele legate de negocierea și încheierea contractelor de leasing. Costurile identificate ca fiind direct atribuibile activităților efectuate de locatar pentru un leasing financiar sunt adăugate la valoarea recunoscută drept activ.
Evaluare ulterioară
25. Plățile minime de leasing trebuie împărțite în cheltuieli de finanțare a leasingului și reducerea soldului datoriei. Cheltuielile de finanțare trebuie alocate pe fiecare perioadă de-a lungul duratei contractului de leasing, astfel încât să se obțină o rată periodică constantă a dobânzii la soldul datoriei rămase în fiecare perioadă. Chiriile contingente trebuie înregistrate drept cheltuieli în perioadele în care sunt suportate.
26. În practică, în procesul de alocare a cheltuielilor de finanțare pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing, un locatar poate utiliza o formă de aproximare pentru simplificarea calculelor.
27. Un leasing financiar dă naștere unor cheltuieli cu amortizarea aferentă activelor amortizabile, precum și unor cheltuieli financiare, în fiecare perioadă contabilă. Politica de amortizare pentru activele amortizabile în regim de leasing trebuie să fie consecventă cu cea aplicată activelor amortizabile deținute în proprietate, iar amortizarea recunoscută trebuie calculată în conformitate cu prevederile IAS 16 Imobilizări corporale și IAS 38 Imobilizări necorporale. Dacă nu există certitudinea rezonabilă că locatarul va obține dreptul de proprietate până la sfârșitul duratei contractului de leasing, activul trebuie amortizat integral pe perioada cea mai scurtă dintre durata contractului de leasing și durata de viață utilă a acestuia.
28. Valoarea amortizabilă a activului în regim de leasing se alocă pe fiecare perioadă contabilă de-a lungul perioadei preconizate de utilizare pe o bază sistematică și în concordanță cu politica de amortizare adoptată de locatar pentru activele deținute în proprietate. Dacă există certitudinea că locatarul va obține dreptul de proprietate până la sfârșitul duratei contractului de leasing, perioada preconizată de utilizare este durata de viață utilă a activului; altfel, activul se amortizează pe perioada cea mai scurtă dintre durata contractului de leasing și durata de viață utilă a acestuia.
29. Suma dintre cheltuielile cu amortizarea aferente activului și cheltuielile de finanțare aferente perioadei este rareori egală cu plățile de leasing datorate aferente perioadei și, prin urmare, este inadecvată simpla recunoaștere a plăților de leasing ca o cheltuială. În consecință, este improbabil ca activul și datoria aferentă să fie egale ca valoare după începutul perioadei de leasing.
30. Pentru a determina dacă un activ care constituie obiectul unui contract de leasing s-a depreciat, o entitate aplică IAS 36 Deprecierea activelor.
31. Suplimentar față de respectarea dispozițiilor IFRS 7 Instrumente financiare: informații de furnizat, în cazul leasingului financiar locatarul trebuie să prezinte următoarele informații:
(a) pentru fiecare clasă de active, valoarea contabilă netă la data bilanțului;
(b) o reconciliere între totalul plăților viitoare minime de leasing la data bilanțului și valoarea lor actualizată. În plus, entitatea trebuie să prezinte totalul plăților viitoare minime de leasing la data bilanțului și valoarea lor actualizată pentru fiecare din perioadele de mai jos:
(i) până la un an;
(ii) între un an și cinci ani;
(iii) peste cinci ani;
(c) chiriile contingente recunoscute drept cheltuieli aferente perioadei;
(d) totalul plăților viitoare minime aferente subcontractelor de leasing, preconizate a se obține în condițiile unui subcontract de leasing irevocabil la data bilanțului;
(e) o descriere generală a contractelor de leasing semnificative ale locatarului, inclusiv, dar fără a se limita la următoarele:
(i) baza determinării chiriilor contingente;
(ii) existența și condițiile opțiunilor de reînnoire sau cumpărare și a clauzelor de escaladare a prețurilor; și
(iii) restricțiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare și alte operațiuni de leasing.
32. Pe lângă acestea, dispozițiile privind prezentarea informațiilor prevăzute de IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 și IAS 41 se aplică locatarilor pentru active obținute prin leasing financiar.
Contracte de leasing operațional
33. Plățile de leasing în cazul unui leasing operațional trebuie recunoscute liniar drept cheltuieli, de-a lungul duratei contractului de leasing, cu excepția cazului în care există o altă bază sistematică mai reprezentativă pentru tiparul de eșalonare în timp a beneficiilor utilizatorului [2].
34. În cazul leasingului operațional, plățile de leasing (excluzând costul serviciilor precum asigurarea și întreținerea) sunt recunoscute liniar drept cheltuieli, cu excepția cazului în care o altă bază sistematică este reprezentativă pentru tiparul de eșalonare în timp a beneficiilor utilizatorului, chiar dacă plățile nu sunt efectuate pe această bază.
35. Suplimentar față de respectarea dispozițiilor IFRS 7, în cazul leasingului operațional locatarii trebuie să prezinte următoarele:
(a) totalul plăților minime de leasing în baza contractelor irevocabile de leasing operațional pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:
(i) până la un an;
(ii) între un an și cinci ani;
(iii) peste cinci ani.
(b) totalul plăților viitoare minime aferente subcontractelor de leasing preconizate a se obține în baza subcontractelor irevocabile de leasing la data bilanțului.
(c) plățile aferente contractelor și subcontractelor de leasing recunoscute drept cheltuieli în perioada respectivă, cu evidențierea separată a plăților minime de leasing, a chiriilor contingente și a plăților aferente subcontractelor de leasing.
(d) o descriere generală a contractelor de leasing semnificative ale locatarului, inclusiv, dar fără a se limita la, următoarele:
(i) baza determinării chiriilor contingente;
(ii) existența și condițiile opțiunilor de reînnoire sau cumpărare și a clauzelor de escaladare a prețurilor; și
(iii) restricțiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare și alte operațiuni de leasing.
REFLECTAREA CONTRACTELOR DE LEASING ÎN SITUAȚIILE FINANCIARE ALE LOCATORILOR
Contracte de leasing financiar
Recunoaștere inițială
36. Locatorii trebuie să recunoască în bilanț activele deținute în regim de leasing financiar drept creanțe, la o valoare egală cu investiția netă în leasing.
37. În cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, în mare măsură, toate riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate și, prin urmare, plățile de leasing de încasat sunt tratate de către locator ca rambursare a principalului și ca venit financiar aferent, acesta din urmă reprezentând beneficiul locatorului pentru investiția și serviciile sale.
38. Costurile inițiale directe sunt adesea suportate de locatori și includ sume cum ar fi comisioanele, taxele juridice și costurile interne care au caracter incremental și se pot atribui direct negocierii și încheierii unui contract de leasing. Acestea exclud cheltuielile generale de regie, cum sunt cele generate de o echipă de marketing și vânzări. Pentru contractele de leasing financiar, altele decât cele care implică locatori producători sau distribuitori, costurile directe inițiale sunt incluse în evaluarea inițială a creanțelor care decurg din contractele de leasing financiar și reduc suma venitului recunoscut pe durata contractului de leasing. Rata implicită a dobânzii din contractul de leasing este definită astfel încât costurile inițiale directe să fie incluse în mod automat în creanțele care decurg din contractele de leasing financiar; nu este necesar să fie adăugate separat. Costurile suportate de locatorul producător sau distribuitor în legătură cu negocierea și încheierea unui contract de leasing sunt excluse din definiția costurilor directe inițiale. Prin urmare, ele sunt excluse din investiția netă în leasing și sunt recunoscute drept cheltuieli atunci când se recunoaște profitul din vânzare, ceea ce, în cazul leasingului financiar, se întâmplă de obicei la începutul perioadei de leasing.
Evaluare ulterioară
39. Recunoașterea venitului financiar trebuie să se bazeze pe un tipar care reflectă o rată periodică a rentabilității constantă aferentă investiției totale nete a locatorului corespunzătoare leasingului financiar.
40. Locatorul urmărește alocarea pe o bază sistematică și rațională a venitului financiar pe durata contractului de leasing. Această alocare a venitului se bazează pe un tipar care reflectă o rentabilitate periodică constantă a investiției nete a locatorului corespunzătoare leasingului financiar. Plățile de leasing aferente perioadei, excluzând costurile serviciilor, se deduc din investiția brută în leasing în vederea diminuării valorii principalului și a venitului financiar neîncasat.
41. Valorile reziduale negarantate estimate utilizate la calcularea investiției brute a locatorului în leasing se revizuiesc periodic. Dacă a avut loc o reducere a valorii reziduale negarantate estimate, se revizuiește alocarea venitului de-a lungul duratei contractului de leasing și orice reducere a valorilor angajate se recunoaște imediat.
41A Un activ aflat în regim de leasing financiar care este clasificat drept deținut în vederea vânzării (sau inclus într-un grup clasificat drept destinat cedării) în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte trebuie să fie înregistrat în conformitate cu acel IFRS.
42. Locatorii care sunt producători sau distribuitori trebuie să recunoască profitul sau pierderea din vânzare în rezultatul perioadei, în conformitate cu politica urmată în mod normal de entitate în cazul vânzărilor directe. Dacă se utilizează rate ale dobânzii scăzute în mod artificial, profitul din vânzare trebuie să fie limitat la cel care ar rezulta dacă s-ar aplica o rată a dobânzii practicată pe piață. Costurile suportate de producătorul sau distribuitorul locator în legătură cu negocierea și încheierea contractului de leasing trebuie recunoscute drept cheltuieli odată cu recunoașterea profitului din vânzare.
43. Producătorii sau distribuitorii oferă adesea clienților opțiunea de a cumpăra un activ sau de a-l prelua în regim de leasing. Un activ închiriat în regim de leasing financiar de locatori producători sau distribuitori generează două tipuri de venit:
(a) profitul sau pierderea echivalent(ă) profitului sau pierderii rezultat(e) din vânzarea imediată a activului aflat în leasing, la prețuri de vânzare normale, reflectând orice rabat cantitativ sau comercial; și
(b) venitul financiar de-a lungul duratei contractului de leasing.
44. Venitul din vânzări recunoscut de un locator producător sau distribuitor la începutul perioadei de leasing este valoarea justă a activului sau, dacă este mai mică, valoarea actualizată a plăților minime de leasing datorate locatorului, calculată la o rată de piață a dobânzii. Costul vânzării recunoscut la începutul perioadei de leasing este costul proprietății aflate în leasing sau valoarea contabilă a acesteia, dacă se deosebește de costul proprietății, minus valoarea actualizată a valorii reziduale negarantate. Diferența dintre venitul din vânzări și costul generat de vânzare este profitul din vânzare, care este recunoscut în conformitate cu politica entității privind vânzările imediate.
45. Uneori, locatorii producători sau distribuitori stabilesc rate scăzute în mod artificial ale dobânzii pentru atragerea clienților. Utilizarea unei astfel de rate va duce la recunoașterea la momentul vânzării a unei părți excesive a venitului total din tranzacție. Dacă se stabilesc rate ale dobânzii scăzute în mod artificial, profitul din vânzare este limitat la cel care ar rezulta dacă s-ar aplica o rată de piață a dobânzii.
46. Costurile suportate de un locator producător sau distribuitor în legătură cu negocierea și încheierea unui contract de leasing financiar sunt recunoscute drept cheltuială la începutul duratei contractului de leasing, deoarece sunt în principal legate de realizarea profitului din vânzare de către producător sau distribuitor.
47. Suplimentar față de respectarea dispozițiilor IFRS 7, în cazul leasingului financiar locatorii trebuie să prezinte următoarele informații:
(a) o reconciliere între investiția brută în leasing la data bilanțului și valoarea actualizată a plăților minime de leasing de încasat la data bilanțului. În plus, entitatea trebuie să prezinte investiția brută în leasing și valoarea actualizată a plăților minime de leasing la data bilanțului, pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:
(i) până la un an;
(ii) între un an și cinci ani;
(iii) peste cinci ani;
(b) venitul financiar neîncasat;
(c) valorile reziduale negarantate angajate în favoarea locatorului;
(d) valoarea cumulată a provizioanelor pentru creanțele care nu pot fi colectate aferente plăților minime de leasing;
(e) chirii contingente recunoscute drept venituri ale perioadei;
(f) o descriere generală a contractelor semnificative de leasing ale locatorului.
48. Adesea, ca un indicator de creștere, este utilă prezentarea investiției brute minus venitul neîncasat corespunzătoare unei noi activități adăugate în cadrul perioadei, după deducerea sumelor relevante aferente contractelor de leasing revocate.
Contracte de leasing operațional
49. Locatorii trebuie să prezinte activele aflate în regim de leasing operațional în bilanț, în conformitate cu natura acestora.
50. Venitul rezultat din leasingul operațional trebuie recunoscut ca venit în mod liniar pe durata contractului de leasing, cu excepția cazului în care o altă bază sistematică este mai reprezentativă pentru ritmul în care se diminuează beneficiile generate de utilizarea activului în regim de leasing [3].
51. Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obținerea venitului din leasing, sunt recunoscute drept cheltuieli. Venitul din leasing (cu excepția încasărilor din servicii prestate precum asigurarea și întreținerea) este recunoscut în mod liniar pe durata contractului de leasing, chiar dacă încasările nu sunt înregistrate în acest mod, cu excepția cazului în care o altă bază sistematică este mai reprezentativă pentru ritmul în care se diminuează beneficiile generate de utilizarea activului în regim de leasing.
52. Costurile directe inițiale suportate de locatori pentru negocierea și încheierea unui contract de leasing operațional trebuie adăugate la valoarea contabilă a activului dat în leasing și recunoscute drept cheltuială pe perioada contractului de leasing, pe aceeași bază ca venitul din leasing.
53. Politica de amortizare a activelor amortizabile în regim de leasing trebuie să fie consecventă cu politica normală de amortizare a locatorului pentru active similare, iar amortizarea trebuie calculată în conformitate cu IAS 16 și IAS 38.
54. Pentru a stabili dacă un activ în regim de leasing s-a depreciat, entitatea aplică IAS 36.
55. Un locator producător sau distribuitor nu recunoaște niciun profit din vânzare atunci când încheie un contract de leasing operațional, deoarece operațiunea de leasing nu este echivalentă cu o vânzare.
56. Suplimentar față de respectarea dispozițiilor IFRS 7, în cazul leasingului operațional locatorii trebuie să prezinte următoarele:
(a) plățile minime viitoare rezultate din contractele irevocabile de leasing operațional, per total și pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:
(i) până la un an;
(ii) între un an și cinci ani;
(iii) peste cinci ani;
(b) totalul chiriilor contingente recunoscute drept venituri ale perioadei;
(c) o descriere generală a contractelor de leasing ale locatorului;
57. Pe lângă acestea, pentru activele care fac obiectul unor contracte de leasing operațional locatorilor li se aplică dispozițiile privind prezentarea de informații din IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 și IAS 41.
TRANZACȚII DE VÂNZARE ȘI LEASEBACK
58. O tranzacție de vânzare și leaseback implică vânzarea unui activ și închirierea aceluiași activ în regim de leasing de către vânzător. Plățile de leasing și prețul de vânzare sunt de obicei interdependente, întrucât sunt negociate împreună. Tratamentul contabil al tranzacției de vânzare și leaseback depinde de tipul contractului de leasing.
59. Dacă o tranzacție de vânzare și leaseback are drept rezultat un leasing financiar, orice surplus reprezentând diferența dintre suma rezultată din vânzare și valoarea contabilă nu trebuie recunoscut imediat ca venit de către vânzătorul-locatar, ci trebuie amânat și amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing.
60. În cazul în care tranzacția de leaseback reprezintă un leasing financiar, tranzacția este un mijloc prin care locatorul acordă finanțare locatarului, activul având rolul de garanție. Din acest motiv nu se recomandă să se considere drept venit diferența dintre sumele rezultate din vânzare și valoarea contabilă. Această diferență se amână și se amortizează pe parcursul duratei contractului de leasing.
61. Dacă o tranzacție de vânzare și leaseback are drept rezultat un leasing operațional și este evident că tranzacția se face la valoarea justă, orice profit sau pierdere trebuie recunoscut(ă) imediat. Dacă prețul de vânzare este mai mic decât valoarea justă, orice profit sau pierdere trebuie recunoscut(ă) imediat, cu excepția cazului în care pierderea se compensează prin plăți de leasing viitoare la o valoare sub prețul pieței, caz în care profitul sau pierderea trebuie amânat(ă) și amortizat(ă) proporțional cu plățile de leasing pe durata preconizată de utilizare a activului. Dacă prețul de vânzare este mai mare decât valoarea justă, surplusul reprezentând diferența dintre prețul de vânzare și valoarea justă trebuie amânat și amortizat pe durata preconizată de utilizare a activului.
62. Dacă tranzacția de leaseback este un leasing operațional, iar plățile de leasing și prețul de vânzare sunt stabilite la valoarea justă, a avut loc de fapt o tranzacție normală de vânzare și orice profit sau pierdere se recunoaște imediat.
63. În cazul unui leasing operațional, dacă valoarea justă în momentul tranzacției de vânzare și leaseback este mai mică decât valoarea contabilă a activului, diferența dintre valoarea contabilă și valoarea justă trebuie recunoscută imediat ca pierdere.
64. În cazul unui leasing financiar nu este necesară o astfel de ajustare, decât dacă a avut loc o depreciere a valorii, caz în care valoarea contabilă se reduce până la valoarea recuperabilă în conformitate cu IAS 36.
65. Dispozițiile privind prezentarea informațiilor de către locatari și locatori se aplică în mod egal și în cazul tranzacțiilor de vânzare și leaseback. Descrierea solicitată a contractelor semnificative de leasing conduce la prezentarea clauzelor unice sau mai puțin obișnuite ale contractului sau a termenilor tranzacțiilor de vânzare și leaseback.
66. Tranzacțiile de vânzare și leaseback pot atrage aplicarea criteriilor din IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare referitoare la prezentarea separată a informațiilor.
PREVEDERI TRANZITORII
67. Sub rezerva punctului 68, aplicarea retroactivă a prezentului standard este încurajată, dar nu impusă. Dacă standardul nu este aplicat retroactiv, se presupune că soldul oricărui leasing financiar preexistent a fost determinat corespunzător de către locator și trebuie contabilizat ulterior în conformitate cu prevederile prezentului standard.
68. O entitate care a aplicat anterior IAS 17 (revizuit în 1997) trebuie să aplice retroactiv modificările aduse de prezentul standard pentru toate contractele de leasing sau, dacă IAS 17 (revizuit în 1997) nu a fost aplicat retroactiv, trebuie să le aplice pentru toate contractele de leasing încheiate de la data inițială la care a aplicat standardul respectiv.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
69. O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
RETRAGEREA IAS 17 (REVIZUIT ÎN 1997)
70. Prezentul standard înlocuiește IAS 17 Contracte de leasing (revizuit în 1997).
[1] A se vedea, de asemenea, SIC-27 Evaluarea fondului economic al tranzacțiilor care implică forma legală a unui contract de leasing.
[2] A se vedea, de asemenea, SIC-15 Contracte de leasing operațional – Stimulente.
[3] A se vedea, de asemenea, SIC-15 Contracte de leasing operațional – Stimulente.