Contabilizarea și raportarea planurilor de pensii
DOMENIU DE APLICARE
1. Prezentul standard trebuie aplicat în situațiile financiare pentru raportarea planurilor de pensii, în cazul în care se întocmesc astfel de situații financiare.
2. Planurile de pensii pot fi întâlnite uneori sub diferite denumiri, cum ar fi "scheme de pensii", "scheme de anuități" sau "scheme de beneficii aferente pensionării". Prezentul standard consideră un plan de pensii ca pe o entitate raportoare distinctă de angajatorii participanților la plan. Toate celelalte standarde se aplică situațiilor financiare ale planurilor de pensii, în măsura în care nu sunt înlocuite de prezentul standard.
3. Prezentul standard tratează contabilizarea și raportarea efectuate de un plan de pensii în relație cu toți participanții considerați ca un grup. Standardul nu tratează întocmirea de rapoarte către participanții individuali referitoare la drepturile acestora la pensii.
4. IAS 19 Beneficiile angajaților se referă la determinarea costurilor aferente pensiilor în situațiile financiare ale angajatorilor ce au planuri de pensii. Prin urmare, prezentul standard vine să completeze IAS 19.
5. Planurile de pensii pot fi planuri de contribuții determinate sau planuri de beneficii determinate. Multe dintre acestea necesită crearea unor fonduri separate, care pot sau pot să nu aibă identitate juridică distinctă și care pot sau pot să nu aibă administratori de active, la care se plătesc anumite contribuții și din care sunt plătite pensiile. Prezentul standard se aplică indiferent dacă este creat sau nu un astfel de fond și indiferent dacă există administratori de active sau nu.
6. Planurile de pensii constituite din active investite în societățile de asigurări sunt supuse acelorași dispoziții în ceea ce privește contabilizarea și finanțarea ca și societățile private de investiții. Prin urmare, ele intră sub incidența prezentului standard, cu excepția cazului în care contractul cu societatea de asigurări este încheiat în numele unui participant specificat sau al unui grup de participanți și obligația de plată a pensiilor se încadrează numai în responsabilitatea societății de asigurări.
7. Prezentul standard nu tratează alte forme de beneficii ale angajaților, cum sunt indemnizațiile pentru încheierea contractelor de muncă, angajamentele de compensare amânate, beneficiile pentru concedii pe termen lung, pensiile speciale pentru pensionare înainte de limita de vârstă sau indemnizațiile de șomaj, programele de sănătate și de protecție socială sau planurile de acordare de prime. Nu intră sub incidența prezentului standard nici contractele guvernamentale privitoare la asigurările sociale.
DEFINIȚII
8. Următorii termeni sunt folosiți în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
Planurile de pensii sunt contracte prin care o entitate asigură beneficii angajaților ei în timpul activității lor sau după încetarea activității acestora (fie sub forma unui venit anual, fie ca sumă globală), atunci când astfel de beneficii, sau contribuții ale angajatorului, pot fi determinate sau estimate înaintea pensionării din prevederile stipulate printr-un document sau din experiența trecută a entității.
Planurile de contribuții determinate sunt planurile de pensii în baza cărora sumele ce urmează a fi plătite ca pensii rezultă din contribuții la un fond și din câștigurile în urma investirii acestor contribuții.
Planurile de beneficii determinate sunt planurile de pensii în baza cărora sumele ce urmează a fi plătite ca pensii sunt determinate utilizându-se o formulă ce este, de obicei, bazată pe câștigurile angajaților și/sau pe anii de serviciu.
Finanțarea reprezintă transferul de active către o entitate (fondul) ce este separată de entitatea angajatorului, pentru a satisface obligațiile viitoare de plată a pensiilor.
În contextul prezentului standard sunt folosiți și următorii termeni:
Participanții sunt membrii unui plan de pensii, precum și alte persoane ce sunt îndreptățite la beneficii sub incidența acestui plan.
Activele nete disponibile pentru beneficii sunt activele unui plan, minus datoriile, altele decât valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise.
Valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise este valoarea actualizată a plăților previzionate printr-un plan de pensii pentru angajații curenți și foștii angajați, atribuibilă serviciului deja prestat.
Beneficiile legitime reprezintă acele beneficii ale căror drepturi, conform condițiilor unui plan de pensii, nu sunt condiționate de continuitatea angajării.
9. Unele planuri de pensii au sponsori, alții decât angajatorii; prezentul standard se aplică, de asemenea, și situațiilor financiare ale acestor planuri.
10. Cele mai multe planuri de pensii se bazează pe acorduri oficiale. Unele planuri sunt neoficiale, dar au dobândit un caracter obligatoriu ca rezultat al practicilor stabilite de angajator. În timp ce unele planuri permit angajatorilor să-și limiteze obligațiile în baza planurilor, de obicei este dificil pentru angajator să anuleze un plan dacă vrea să își păstreze angajații. Baza de contabilitate și raportare folosită pentru un plan oficial se aplică și unui plan neoficial.
11. Multe planuri de pensii susțin înființarea de fonduri separate, în care să fie vărsate contribuțiile și din care să fie plătite beneficiile. Astfel de fonduri pot fi administrate de părți ce acționează independent în gestionarea activelor fondului. Aceste părți se numesc, în unele țări, administratori de active. Termenul de administrator de active este utilizat în prezentul standard pentru a descrie astfel de părți, indiferent dacă a fost sau nu constituit un fond.
12. Planurile de pensii sunt descrise, în mod normal, fie ca planuri de contribuții determinate, fie ca planuri de beneficii determinate, fiecare dintre ele având propriile caracteristici distincte. Există, uneori, planuri ce conțin caracteristicile amândurora. În contextul prezentului standard, astfel de planuri hibride sunt considerate a fi planuri de beneficii determinate.
PLANURI DE CONTRIBUȚII DETERMINATE
13. Situațiile financiare ale unui plan de contribuții determinate trebuie să conțină o situație a activelor nete disponibile pentru plata beneficiilor și o descriere a politicii de finanțare.
14. În cazul unui plan de contribuții determinate, valoarea beneficiilor viitoare la care este îndreptățit un anumit participant este determinată, pe de o parte, de contribuția plătită de către angajator, de către participant sau de către amândoi și, pe de altă parte, de eficiența administrării și de câștigurile din plasamentele fondului. Obligațiile angajatorului sunt considerate a fi îndeplinite, de obicei, în momentul în care angajatorul varsă contribuțiile la fond. În mod normal, nu se apelează la consultanță din partea unui actuar, cu toate că uneori o asemenea consultanță poate fi utilizată pentru estimarea nivelului pe care îl pot atinge beneficiile viitoare, în funcție de contribuțiile realizate în prezent și de diferitele niveluri ale contribuțiilor viitoare și ale câștigurilor din plasamente.
15. Participanții sunt interesați de activitățile planului, deoarece acestea influențează direct nivelul beneficiilor lor viitoare. De asemenea, ei sunt interesați să știe dacă au fost vărsate contribuțiile și dacă s-a efectuat un control corect, în scopul protejării beneficiarilor. Un angajator este interesat de desfășurarea eficientă și exemplară a activităților planului.
16. În cazul unui plan de contribuții determinate obiectivul raportării este furnizarea periodică de informații referitoare la activitatea planului și la performanța plasamentelor. De obicei, acest obiectiv este realizat prin întocmirea unor situații financiare care includ următoarele elemente:
(a) descrierea principalelor activități desfășurate pe parcursul perioadei și efectul oricăror modificări apărute la nivelul planului, al participanților și al termenilor și condițiilor acestuia;
(b) situațiile referitoare la tranzacții și la performanța plasamentelor pe parcursul perioadei și a poziției financiare a planului la sfârșitul perioadei; și
(c) o descriere a politicii de plasamente.
PLANURI DE BENEFICII DETERMINATE
17. Situațiile financiare ale unui plan de beneficii determinate trebuie să conțină fie:
(a) o situație care să evidențieze:
(i) activele nete disponibile pentru beneficii;
(ii) valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise, realizându-se distincția între beneficiile legitime și cele nelegitime; și
(iii) excedentul sau deficitul rezultat; sau
(b) o situație a activelor nete disponibile pentru beneficii, inclusiv fie:
(i) o notă care să prezinte valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise, realizându-se distincția între beneficiile legitime și cele nelegitime; fie
(ii) o referire la aceste informații într-un raport actuarial anexat.
În situația în care la data realizării situațiilor financiare nu a fost întocmită o evaluare actuarială, trebuie utilizată ca bază de referință evaluarea cea mai recentă, specificându-se data la care aceasta a fost efectuată.
18. În contextul punctului 17, valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise trebuie să se bazeze pe beneficiile promise conform condițiilor planului, în schimbul activităților prestate până la acea dată, folosindu-se fie nivelul salariilor curente, fie niveluri prognozate ale salariilor, specificându-se baza utilizată. De asemenea, trebuie prezentate eventualele modificări înregistrate în cadrul ipotezelor actuariale, modificări care au avut efecte importante asupra valorii actualizate actuariale a pensiilor promise.
19. Situațiile financiare trebuie să explice relația între valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise și activele nete disponibile pentru plata acestora, precum și politica de finanțare a beneficiilor promise.
20. În cazul unui plan de beneficii determinate, plata pensiilor promise depinde de poziția financiară a planului și de capacitatea participanților de a vărsa în viitor contribuții la plan, precum și de performanța plasamentelor și de eficiența de exploatare a planului.
21. Un plan de beneficii determinate trebuie să apeleze periodic la serviciile unui actuar care să evalueze situația financiară a acestuia, să revizuiască ipotezele și să efectueze recomandări privind nivelurile viitoare ale contribuției.
22. În cazul unui plan de beneficii determinate, obiectivul raportării este de a oferi periodic informații referitoare la resursele financiare și activitatea planului, informații necesare pentru evaluarea, în timp, a relației dintre acumularea resurselor și beneficiile plătite. De obicei, acest obiectiv este realizat prin întocmirea unor situații financiare care includ următoarele elemente:
(a) descrierea principalelor activități desfășurate pe parcursul perioadei și efectul oricăror modificări apărute la nivelul planului, al participanților și al termenilor și condițiilor acestuia;
(b) situațiile referitoare la tranzacții și la performanța plasamentelor pe parcursul perioadei și a poziției financiare a planului la sfârșitul perioadei;
(c) informațiile actuariale, care se regăsesc fie în situațiile financiare, fie fac obiectul unui raport separat; și
(d) o descriere a politicii de plasamente.
Valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise
23. Valoarea actualizată a plăților previzionate pentru un plan de pensii poate fi calculată și raportată folosindu-se nivelul salariilor actuale ale participanților sau nivelul salariilor prognozate, până în momentul pensionării acestora.
24. Motivele pentru adoptarea abordării în funcție de salariul curent includ:
(a) valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise, fiind suma valorilor atribuibile în prezent fiecărui participant la plan, poate fi calculată mult mai obiectiv decât în cazul utilizării nivelurilor prognozate ale salariilor, pentru că implică mai puține ipoteze;
(b) creșterile beneficiilor, ca urmare a creșterii salariale, devin obligație pentru plan din momentul în care are loc creșterea salarială; și
(c) valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise calculată pe baza nivelului salariilor actuale este, în general, mai apropiată de valoarea ce ar trebui plătită în cazul încetării sau întreruperii activității planului.
25. Motivele pentru utilizarea abordării salariului prognozat includ:
(a) informațiile financiare trebuie întocmite corespunzător principiului continuității activității, indiferent de ipotezele și estimările care trebuie efectuate;
(b) în cazul planurilor cu plată finală, beneficiile sunt determinate prin referire la valoarea salariilor la sau aproape de data pensionării; de aceea, salariile nivelul contribuțiilor și ratele rentabilității trebuie prognozate; și
(c) eșecul încorporării salariilor prognozate, în condițiile în care finanțarea planurilor de pensii se realizează în mare parte pe baza prognozării salariilor, poate avea ca rezultat raportarea unui exces aparent de finanțare când de fapt planul nu este suprafinanțat sau raportarea unei finanțări adecvate când de fapt planul prezintă un deficit de finanțare.
26. Valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise, calculată pe baza salariilor curente, este prezentată în situațiile financiare ale unui plan pentru a indica obligația referitoare la beneficiile câștigate până la data întocmirii situațiilor financiare. Valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise, calculată pe baza salariilor prognozate, este prezentată pentru a indica amploarea obligației potențiale, conform principiului continuității activității care este, în general, baza activității de finanțare. În plus, pe lângă prezentarea valorii actualizate actuariale a pensiilor promise, ar putea fi necesare explicații suplimentare pentru a indica cu claritate contextul în care trebuie interpretată această valoare actualizată actuarială a pensiilor promise. Explicațiile se pot referi la caracterul adecvat al finanțării viitoare prevăzute și al politicilor de finanțare bazat pe salariile prognozate. Astfel de explicații pot fi incluse în situațiile financiare sau în raportul elaborat de actuar.
Frecvența evaluărilor actuariale
27. În multe țări, evaluările actuariale nu se realizează cu o frecvență mai mare de trei ani. În cazul în care nu a fost efectuată o evaluare actuarială la data la care s-au întocmit situațiile financiare, se va utiliza ultima evaluare actuarială, specificându-se data acesteia.
Conținutul situațiilor financiare
28. Pentru planurile de beneficii determinate, informațiile sunt prezentate în una dintre următoarele forme care reflectă practicile diferite de întocmire și prezentare a informațiilor actuariale:
(a) o situație care să fie inclusă în situațiile financiare și care să reflecte activele nete disponibile pentru beneficii, valoarea actuarială actualizată a pensiilor promise și excedentul sau deficitul rezultat. De asemenea, situațiile financiare ale planului mai conțin situații ale activelor nete disponibile pentru beneficii și modificările valorii actuariale actualizate a pensiilor promise. Situațiile financiare pot fi însoțite de un raport separat elaborat de un actuar care să justifice calculul valorii actualizate actuariale a pensiilor promise;
(b) situațiile financiare care cuprind o situație a activelor nete disponibile pentru beneficii și o situație a modificărilor acestor active nete. Valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise este prezentată într-o notă la aceste situații. Situațiile financiare pot fi însoțite, de asemenea, de un raport elaborat de un actuar, care să justifice calculul valorii actualizate actuariale a pensiilor promise; și
(c) situațiile financiare care includ o situație a activelor nete disponibile pentru beneficii și o situație a modificărilor activelor nete disponibile pentru beneficii, iar valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise făcând obiectul unui raport actuarial separat.
Pentru fiecare formă prezentată, raportul administratorilor de active sau raportul directorilor și un raport privind plasamentele pot, de asemenea, însoți situațiile financiare.
29. Cei care preferă formele descrise la punctul 28 literele (a) și (b) consideră că o cuantificare a pensiilor promise și alte informații furnizate în cadrul acestor abordări, ajută utilizatorii la evaluarea situației actuale a planului și a probabilității de respectare a obligațiilor asumate prin plan. De asemenea, ei consideră că situațiile financiare trebuie să fie complete și, deci, să nu mai fie necesare situații financiare însoțitoare. Totuși, unii specialiști consideră că forma descrisă la punctul 28 litera (a) poate crea impresia existenței unei datorii, în timp ce valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise nu prezintă, în opinia acestora, toate caracteristicile unei datorii.
30. Cei care preferă forma descrisă la punctul 28 litera (c) consideră că valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise nu trebuie inclusă în situația activelor nete disponibile pentru beneficii, așa cum presupune forma descrisă la punctul 28 litera (a) și nici să fie prezentată într-o notă, conform punctului 28 litera (b), deoarece va fi comparată direct cu activele planului, iar o astfel de comparație nu poate fi valabilă. Ei sunt de acord cu faptul că actuarii nu compară neapărat valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise cu valoarea de piață a plasamentelor, dar pot evalua în schimb valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie prognozate a se obține din plasamente. Prin urmare, cei care preferă această formă consideră că o astfel de comparație nu poate reflecta evaluarea generală a planului de către actuar și poate fi înțeleasă greșit. De asemenea, unii specialiști consideră că, indiferent dacă sunt cuantificate sau nu, informațiile referitoare la pensiile promise trebuie să fie cuprinse într-un raport actuarial separat, în care se pot furniza explicațiile necesare.
31. Prezentul standard acceptă părerile favorabile furnizării de informații referitoare la pensiile promise într-un raport actuarial separat. Dar respinge argumentele împotriva cuantificării valorii actualizate actuariale a pensiilor promise. În consecință, formele descrise la punctul 28 literele (a) și (b) sunt considerate corespunzătoare dispozițiilor din prezentul standard, ca și forma descrisă la punctul 28 litera (c), atât timp cât situațiile financiare conțin o referire la și sunt însoțite de un raport actuarial care include valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise.
TOATE PLANURILE
Evaluarea activelor planului
32. Plasamentele planurilor de pensii trebuie contabilizate la valoarea justă. În cazul valorilor mobiliare tranzacționabile, aceasta este valoarea de piață. În situația în care nu este posibilă o estimare a valorii juste a plasamentelor planului, trebuie specificat motivul pentru care nu se utilizează valoarea justă.
33. În cazul valorilor mobiliare tranzacționabile, valoarea justă este în general valoarea de piață, deoarece aceasta este considerată cea mai utilă evaluare atât a valorilor mobiliare la data elaborării rapoartelor, cât și a rezultatelor politicii de plasamente aferente perioadei. Acele valori mobiliare care se răscumpără la o valoare fixă și care au fost dobândite în scopul de a asigura îndeplinirea obligațiilor planului de pensii, sau o parte a acestora, pot fi contabilizate la o valoare determinată pe baza valorii de răscumpărare, presupunând o rată de rentabilitate constantă până la scadență. În cazul în care nu este posibilă estimarea valorii juste a plasamentelor planului, cum ar fi deținerea unei entități, se vor specifica motivele pentru care nu este utilizată valoarea justă. În măsura în care plasamentele sunt contabilizate la alte valori decât valoarea justă sau valoarea comercială, valoarea justă este, de asemenea, prezentată. Activele utilizate în exploatarea fondului sunt contabilizate în conformitate cu standardele aplicabile.
Prezentarea informațiilor
34. Situațiile financiare referitoare la un plan de pensii, fie că este un plan de contribuții determinate, fie unul de beneficii determinate, trebuie să conțină următoarele informații:
(a) o situație a modificărilor activelor nete disponibile pentru beneficii;
(b) o sinteză a politicilor contabile semnificative; și
(c) o descriere a planului și a efectelor oricăror modificări intervenite în plan, în timpul perioadei.
35. Situațiile financiare aferente unui plan de pensii includ următoarele, acolo unde este cazul:
(a) o situație a activelor nete disponibile pentru beneficii, care să prezinte:
(i) activele la sfârșitul perioadei, clasificate corespunzător;
(ii) baza de evaluare a activelor;
(iii) detalii cu privire la orice plasament individual care depășește fie 5 % din activele nete disponibile pentru beneficii, fie 5 % din orice clasă sau tip de titlu de valoare;
(iv) detalii cu privire la orice plasament realizat în titlurile de valoare ale societății-angajatoare; și
(v) alte datorii decât valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise;
(b) o situație a modificărilor activelor nete disponibile pentru beneficii, care să evidențieze următoarele:
(i) contribuțiile angajatorilor;
(ii) contribuțiile angajaților;
(iii) veniturile din plasamente (dobândă și dividende);
(iv) alte venituri;
(v) plățile efectuate sau de efectuat (analizate pe categorii, de exemplu: pensii, ajutor în caz de deces sau pentru pierderea capacității de muncă, sumă unică integrată);
(vi) cheltuielile administrative;
(vii) alte cheltuieli;
(viii) impozitele pe profit;
(ix) profitul sau pierderea asociate cedării plasamentelor și modificări valorii plasamentelor; și
(x) transferurile de la și către alte planuri;
(c) o descriere a politicilor de finanțare;
(d) pentru planurile de beneficii determinate, valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise (care pot fi împărțite în beneficii legitime și nelegitime) care se bazează pe beneficiile promise prin condițiile planului, pe activități prestate la termen și folosind nivelul salariilor curente sau nivelul salariilor previzionate; aceste informații pot fi incluse într-un raport actuarial însoțitor, ce trebuie citit ținând cont de situațiile financiare aferente; și
(e) descrierea ipotezelor actuariale semnificative și a metodelor utilizate pentru calcularea valorii actualizate actuariale a pensiilor promise, pentru planurile de beneficii determinate.
36. Raportul unui plan de pensii conține o descriere a planului, fie ca parte a situațiilor financiare, fie într-un raport separat. Acest raport poate să conțină următoarele elemente:
(a) numele angajatorilor și grupurile de salariați la care se referă planul;
(b) numărul participanților care primesc beneficii și numărul altor participanți, clasificați în mod adecvat;
(c) tipul planului – plan de contribuții determinate sau plan de beneficii determinate;
(d) o notă din care să rezulte dacă participanții contribuie la acest plan;
(e) descrierea pensiilor promise participanților;
(f) descrierea condițiilor în care planul își poate înceta activitatea; și
(g) modificările survenite în elementele enumerate la literele de la (a) la (f) de-a lungul perioadei la care face referire raportul.
Se obișnuiește să se facă trimiteri la alte documente care sunt imediat disponibile utilizatorilor și în care este descris planul, caz în care se menționează doar informațiile privind modificările ulterioare ale raportului.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
37. Prezentul standard intră în vigoare pentru situațiile financiare privind planurile de pensii aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1988 sau ulterior acestei date.
