Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentală
DOMENIU DE APLICARE
1. Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea și prezentarea subvențiilor guvernamentale, precum și la prezentarea altor forme de asistență guvernamentală.
2. Prezentul standard nu tratează:
(a) problemele speciale care apar la contabilizarea subvențiilor guvernamentale în situațiile financiare care reflectă efectele modificării prețurilor sau în informațiile suplimentare de natură similară;
(b) asistența guvernamentală care este acordată unei entități sub formă de beneficii disponibile la determinarea profitului impozabil sau care sunt determinate ori limitate pe baza datoriei privind impozitul pe profit (cum ar fi perioadele de scutire de la plata impozitului pe profit, creditele fiscale pentru investiții, provizioanele aferente metodei de amortizare accelerată și ratele reduse ale impozitului pe profit);
(c) participarea guvernamentală la deținerea entității;
(d) subvențiile guvernamentale tratate de IAS 41 Agricultura.
DEFINIȚII
3. Următorii termeni sunt folosiți în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
Guvernul se referă la guvernul propriu-zis, la agențiile guvernamentale și la alte organisme similare de la nivel local, național sau internațional.
Asistența guvernamentală reprezintă acțiunile întreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei entități sau unei categorii de entități care îndeplinesc anumite criterii. În sensul prezentului standard, asistența guvernamentală nu include beneficii care sunt oferite doar indirect, prin acțiuni ale guvernului care influențează condițiile generale de activitate economică, cum ar fi punerea la dispoziție de infrastructuri în zonele aflate în dezvoltare sau impunerea unor constrângeri comerciale întreprinderilor concurente.
Subvențiile guvernamentale reprezintă asistența acordată de guvern sub forma unor transferuri de resurse către o entitate în schimbul conformării, în trecut sau în viitor, cu anumite condiții referitoare la activitatea de exploatare a entității. Subvențiile exclud formele de asistență guvernamentală cărora nu li se poate atribui în mod rezonabil o anumită valoare, precum și tranzacțiile cu guvernul care nu pot fi distinse de tranzacțiile comerciale normale ale entității [1].
Subvențiile aferente activelor reprezintă subvenții guvernamentale pentru acordarea cărora principala condiție este că o entitate beneficiară trebuie să cumpere, să construiască sau să dobândească în alt mod active imobilizate. De asemenea, pot exista și condiții secundare care restricționează tipul sau amplasarea activelor sau perioadele în care acestea urmează a fi achiziționate sau deținute.
Subvențiile aferente veniturilor cuprind subvențiile guvernamentale care nu sunt subvenții aferente activelor.
Împrumuturile nerambursabile sunt împrumuturi al căror creditor se angajează să dispenseze debitorul de rambursarea acestora, dacă se îndeplinesc anumite condiții prestabilite.
Valoarea justă este valoarea la care poate fi tranzacționat un activ sau decontată o datorie între părți interesate și în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective.
4. Asistența guvernamentală îmbracă multe forme, variind atât în ceea ce privește natura asistenței acordate, cât și în ceea ce privește condițiile care sunt, de regulă, atașate acesteia. Scopul asistenței poate fi acela de a încuraja o entitate să se angajeze pe o direcție de acțiune pe care în mod normal nu ar fi urmat-o dacă asistența nu ar fi fost acordată.
5. Primirea asistenței guvernamentale de către o entitate poate fi importantă pentru întocmirea situațiilor financiare, din două motive. În primul rând, dacă resursele au fost transferate, trebuie să se găsească o metodă potrivită de contabilizare a transferului. În al doilea rând, este de dorit să se dea o indicație asupra măsurii în care entitatea a beneficiat de o astfel de asistență în cursul perioadei de raportare. Acest lucru facilitează compararea situațiilor financiare ale unei entități cu cele din perioade precedente și cu cele ale altor entități.
6. Subvențiile guvernamentale sunt uneori denumite în alte moduri, cum ar fi subsidii, alocații sau prime.
SUBVENȚII GUVERNAMENTALE
7. Subvențiile guvernamentale, inclusiv subvențiile nemonetare la valoarea justă, nu trebuie recunoscute până când nu există siguranța rezonabilă că:
(a) entitatea va respecta condițiile atașate acordării acestora; și
(b) subvențiile vor fi primite.
8. O subvenție guvernamentală nu este recunoscută până când nu există siguranța rezonabilă că entitatea va respecta condițiile atașate acordării acesteia și că subvenția va fi primită. Doar primirea unei subvenții nu oferă în sine dovezi concludente că toate condițiile atașate acordării subvenției au fost sau vor fi îndeplinite.
9. Modalitatea în care este primită o subvenție nu afectează metoda contabilă care urmează a fi adoptată cu privire la subvenție. Din acest motiv, o subvenție este înregistrată în contabilitate prin aceeași modalitate, indiferent dacă a fost primită în numerar sau ca o reducere a unei datorii față de guvern.
10. Un împrumut nerambursabil primit de la guvern este tratat drept subvenție guvernamentală atunci când există siguranța rezonabilă că entitatea va respecta termenii stabiliți pentru nerambursarea împrumutului.
11. Odată ce o subvenție guvernamentală este recunoscută, orice datorie contingentă sau orice activ contingent este tratat(ă) în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente.
12. Subvențiile guvernamentale trebuie recunoscute drept venit în cursul perioadelor corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenții urmează a le compensa, pe o bază sistematică. Ele nu trebuie creditate direct în conturile aferente intereselor acționarilor.
13. Pot fi diferențiate două abordări generale privind tratamentul contabil al subvențiilor guvernamentale: o abordare bazată pe capital, sub incidența căreia o subvenție este creditată direct în conturile aferente intereselor acționarilor și o abordare bazată pe rezultat, conform căreia o subvenție este inclusă în veniturile uneia sau mai multor perioade.
14. Cei care susțin abordarea bazată pe capital aduc următoarele argumente:
(a) subvențiile guvernamentale sunt procedee de finanțare și trebuie tratate ca atare în bilanț, mai degrabă decât trecute în situația veniturilor pentru a compensa elementele de cheltuieli pe care le-au finanțat. Din moment ce nu este solicitată nicio rambursare, aceste subvenții trebuie creditate direct în conturile aferente intereselor acționarilor; și
(b) este neadecvat să se recunoască subvențiile guvernamentale în situația veniturilor, din moment ce ele nu sunt câștigate, ci reprezintă un stimulent acordat de guvern fără costuri aferente.
15. Argumentele în favoarea abordării bazate pe rezultat sunt următoarele:
(a) din moment ce subvențiile guvernamentale reprezintă intrări de la o altă sursă decât acționarii, ele nu trebuie creditate direct în conturile aferente intereselor acționarilor, ci trebuie recunoscute ca venit în perioadele corespunzătoare;
(b) subvențiile guvernamentale sunt rareori acordate cu titlu gratuit. Entitatea le câștigă îndeplinind condițiile cerute și respectând obligațiile de realizat. Prin urmare, ele trebuie recunoscute ca venit și corelate costurilor asociate pentru compensarea cărora a fost acordată subvenția; și
(c) deoarece impozitul pe profit și alte impozite sunt deduse din venituri, este logic să se trateze la fel în situația veniturilor și subvențiile guvernamentale, care reprezintă o extensie a politicilor fiscale.
16. În abordarea bazată pe rezultat este fundamental ca subvențiile guvernamentale să fie recunoscute drept venit, pe o bază sistematică și rațională, pe parcursul perioadelor care sunt necesare pentru corelarea acestor subvenții cu costurile aferente. Recunoașterea în venit a subvențiilor guvernamentale pe baza intrărilor de numerar nu este în conformitate cu abordarea cerută de contabilitatea de angajamente (a se vedea IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare) și ar fi acceptabilă doar dacă nu există nicio bază pentru alocarea subvenției în alte perioade decât aceea în care a fost primită.
17. În cele mai multe situații, perioadele de-a lungul cărora o entitate recunoaște costurile sau cheltuielile legate de o subvenție guvernamentală sunt ușor identificabile și, astfel, subvențiile acordate pentru acoperirea anumitor cheltuieli sunt recunoscute ca venituri în aceeași perioadă ca și cheltuiala relevantă. În mod similar, subvențiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regulă ca venituri pe parcursul perioadelor și în proporția în care amortizarea acelor active este trecută la cheltuieli.
18. Subvențiile legate de activele neamortizabile pot impune, de asemenea, îndeplinirea anumitor obligații și atunci se vor recunoaște ca venituri pe parcursul perioadelor în care sunt suportate costurile îndeplinirii respectivelor obligații. De exemplu, o subvenție pentru teren poate fi condiționată de construirea unei clădiri pe terenul respectiv și ar putea fi adecvată recunoașterea ei ca venit pe parcursul duratei de viață a clădirii.
19. Uneori, subvențiile sunt primite ca parte a unui pachet de ajutoare financiare sau fiscale care este însoțit de o serie de condiții. În astfel de cazuri, este necesar să se identifice cu atenție condițiile care duc la apariția costurilor și a cheltuielilor care determină perioadele pe parcursul cărora va fi dobândită subvenția. Se poate considera potrivită alocarea unei părți din subvenție pe o anume bază și a altei părți pe o bază diferită.
20. O subvenție guvernamentală care urmează a fi primită drept compensație pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate sau în scopul acordării unui ajutor financiar imediat entității, fără a exista costuri viitoare aferente, trebuie recunoscută ca venit în perioada în care devine creanță.
21. În anumite circumstanțe, o subvenție guvernamentală poate fi acordată mai degrabă în scopul oferirii de ajutor financiar imediat unei entități, decât ca stimulent pentru realizarea anumitor cheltuieli. Astfel de subvenții pot fi limitate la o singură entitate și pot să nu fie disponibile unei clase întregi de beneficiari. Aceste împrejurări pot garanta recunoașterea unei subvenții drept venit în perioada în care entitatea îndeplinește condițiile pentru primirea subvenției, prezentându-se informații pentru a se asigura că efectul său a fost înțeles în mod clar.
22. O subvenție guvernamentală poate reprezenta o creanță pentru o entitate în situația în care ar compensa cheltuieli sau pierderi suportate într-o perioadă precedentă. O astfel de subvenție este recunoscută drept venit al perioadei în care urmează să fie încasată, prezentându-se informații pentru a se asigura că efectul său a fost înțeles în mod clar.
Subvenții guvernamentale nemonetare
23. O subvenție guvernamentală poate îmbrăca forma transferului unui activ nemonetar, cum ar fi terenuri sau alte resurse, pentru uzul entității. În astfel de circumstanțe este normal să se evalueze valoarea justă a activului nemonetar și să se contabilizeze atât subvenția, cât și activul la valoarea justă. O alternativă utilizată uneori este de a se înregistra atât activul, cât și subvenția la valoarea nominală.
Prezentarea subvențiilor referitoare la active
24. Subvențiile guvernamentale pentru active, inclusiv subvențiile nemonetare la valoarea justă, trebuie prezentate în bilanț fie prin înregistrarea subvenției ca venit amânat, fie prin deducerea subvenției pentru obținerea valorii contabile a activului.
25. Sunt considerate drept alternative acceptabile două metode de prezentare a subvențiilor (sau a unei cote-parte corespunzătoare subvențiilor) legate de active.
26. Una dintre metode consideră subvenția drept venit amânat care este recunoscut ca venit pe o bază sistematică și rațională pe parcursul perioadei de viață utilă a activului.
27. Cealaltă metodă presupune deducerea subvenției din valoarea contabilă a activului. Subvenția este recunoscută drept venit de-a lungul ciclului de viață al activului amortizabil prin reducerea cheltuielii cu amortizarea.
28. Cumpărarea de active și primirea subvențiilor aferente acestora pot cauza fluctuații majore ale fluxurilor de trezorerie ale unei entități. Din acest motiv și cu scopul de a arăta investiția brută în active, astfel de mișcări sunt deseori prezentate ca elemente separate în situația fluxurilor de trezorerie, indiferent dacă subvenția este sau nu dedusă din activul aferent în scopul prezentării bilanțului.
Prezentarea subvențiilor referitoare la venit
29. Subvențiile legate de venit sunt uneori prezentate în situația veniturilor drept credite, fie separat, fie în cadrul unei rubrici generale cum ar fi "Alte venituri"; în caz contrar, ele sunt deduse la raportarea cheltuielilor aferente.
30. Susținătorii primei metode pretind că este inadecvată compensarea elementelor de venituri și de cheltuieli și că separarea subvenției de cheltuieli facilitează compararea cu alte cheltuieli care nu sunt afectate de subvenție. Argumentele în favoarea celei de-a doua metode arată că cheltuielile ar putea foarte bine să nu fi fost suportate de entitate dacă subvenția nu ar fi fost disponibilă, iar prezentarea cheltuielilor fără a fi compensate cu subvenția ar putea, prin urmare, să inducă în eroare.
31. Ambele metode sunt considerate drept acceptabile pentru prezentarea subvențiilor legate de venit. Pentru înțelegerea corectă a situațiilor financiare poate fi necesară prezentarea informațiilor privind subvenția. De regulă, este potrivit să se prezinte informații privind efectul subvențiilor asupra oricărui element de venit sau cheltuială care este prevăzut a fi prezentat separat.
Rambursarea subvențiilor guvernamentale
32. O subvenție guvernamentală care devine rambursabilă trebuie contabilizată ca o ajustare a unei estimări contabile (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori). Rambursarea unei subvenții referitoare la venituri trebuie aplicată, în primul rând, oricărui credit amânat neamortizat aferent subvenției. În măsura în care suma rambursată depășește orice astfel de credit amânat sau dacă nu există un asemenea credit, suma rambursată trebuie recunoscută imediat drept cheltuială. Rambursarea unei subvenții referitoare la un activ trebuie înregistrată prin creșterea valorii contabile a activului sau prin reducerea soldului venitului amânat cu suma rambursabilă. Amortizarea suplimentară cumulată care ar fi fost recunoscută la zi ca o cheltuială în absența subvenției trebuie recunoscută imediat drept cheltuială.
33. Circumstanțele care duc la rambursarea unei subvenții aferente unui activ pot impune luarea în considerare a posibilei deprecieri a noii valori contabile a activului.
ASISTENȚA GUVERNAMENTALĂ
34. Sunt excluse din definiția subvențiilor guvernamentale de la punctul 3 anumite forme de asistență guvernamentală cărora nu li se poate atribui în mod rezonabil o valoare și tranzacțiile cu guvernul care nu pot fi distinse de tranzacțiile comerciale normale ale entității.
35. Exemple de asistență căreia nu i se poate atribui în mod rezonabil o valoare sunt consultanța tehnică sau comercială gratuită și furnizarea de garanții. Un exemplu de asistență care nu poate fi distinsă de tranzacțiile comerciale normale ale entității este o politică guvernamentală de achiziție căreia i se datorează o parte din vânzările entității. Existența beneficiului poate fi de necontestat, dar orice încercare de separare a activităților comerciale de asistența guvernamentală poate fi arbitrară.
36. Importanța beneficiului în exemplele de mai sus poate fi astfel încât să fie necesară prezentarea informațiilor privind natura, amploarea și durata asistenței pentru ca situațiile financiare să nu inducă în eroare.
37. Împrumuturile obținute la rate ale dobânzilor scăzute sau zero sunt o formă de asistență guvernamentală, dar beneficiul nu este cuantificat prin imputarea dobânzii.
38. În prezentul standard, asistența guvernamentală nu include furnizarea de infrastructură prin ameliorarea rețelelor generale de transport și de comunicații și furnizarea de instalații îmbunătățite, cum ar fi sistemele de irigații sau de distribuire a apei care sunt disponibile în mod permanent, pe durată nelimitată, în beneficiul unei întregi comunități locale.
PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
39. Următoarele informații trebuie prezentate:
(a) politica contabilă adoptată pentru subvențiile guvernamentale, inclusiv metodele de prezentare adoptate în situațiile financiare;
(b) natura și volumul subvențiilor guvernamentale recunoscute în situațiile financiare, precum și o specificare a celorlalte forme de asistență guvernamentală care au adus entității beneficii directe; și
(c) condiții neîndeplinite și alte situații neprevăzute legate de asistența guvernamentală care a fost recunoscută.
PREVEDERI TRANZITORII
40. O entitate care adoptă prezentul standard pentru prima dată trebuie:
(a) să respecte dispozițiile de prezentare a informațiilor, când este cazul; și
(b) fie:
(i) să își ajusteze situațiile financiare pentru a reflecta modificarea politicii contabile în conformitate cu IAS 8; fie
(ii) să aplice prevederile contabile ale standardului numai pentru subvențiile sau cotele de subvenții care urmează a fi primite sau rambursate după data intrării în vigoare a standardului.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
41. Prezentul standard intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1984 sau ulterior acestei date.
[1] A se vedea, de asemenea, SIC-10 Asistența guvernamentală – Fără relații specifice cu activitățile de exploatare.
