Beneficiile angajaților
OBIECTIV
Obiectivul prezentului standard este de a prescrie contabilizarea și prezentarea informațiilor referitoare la beneficiile angajaților. Standardul impune unei entități să recunoască:
(a) o datorie, atunci când un angajat a prestat servicii în schimbul beneficiilor care urmează a fi plătite în viitor; și
(b) o cheltuială, atunci când entitatea consumă beneficiile economice care apar ca urmare a serviciului prestat de un angajat în schimbul beneficiilor pentru angajați.
DOMENIU DE APLICARE
1. Prezentul standard trebuie aplicat de un angajator la contabilizarea tuturor beneficiilor angajaților, cu excepția beneficiilor cărora li se aplică IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni.
2. Prezentul standard nu tratează raportarea de către planurile de beneficii pentru angajați (a se vedea IAS 26 Contabilizarea și raportarea planurilor de pensii).
3. Prezentul standard se aplică tuturor beneficiilor angajaților, inclusiv celor care sunt acordate:
(a) în baza unor planuri oficiale sau a altor acorduri oficiale între o entitate și angajații individuali, grupuri de angajați sau reprezentanți ai acestora;
(b) în baza unor dispoziții legislative sau prin acorduri la nivel de sector de activitate, prin care entităților li se impune să contribuie la planuri naționale, de stat, ale sectoarelor de activitate, sau alte planuri multipatronale; sau
(c) prin practici neoficiale care generează o obligație implicită. Practicile neoficiale generează o obligație implicită atunci când entitatea nu are o altă alternativă realistă decât să plătească beneficiile angajaților. Un exemplu de obligație implicită este atunci când o modificare a practicilor neoficiale ale entității ar cauza daune inacceptabile relației acesteia cu angajații.
4. Beneficiile angajaților includ:
(a) beneficii pe termen scurt ale angajaților, precum retribuții, salarii și contribuții la asigurările sociale, concedii de odihnă anuale plătite și concedii medicale plătite, prime și participări la profit (dacă se plătesc în termen de douăsprezece luni de la sfârșitul perioadei) și beneficii nemonetare (precum asistență medicală, locuințe, mașini, precum și bunuri sau servicii gratuite sau subvenționate), pentru angajații actuali;
(b) beneficii postangajare, precum pensiile, alte beneficii de pensionare, asigurări de viață postangajare și asistență medicală postangajare;
(c) alte beneficii pe termen lung ale angajaților, inclusiv concedii pentru vechime în serviciu sau concedii sabatice, jubilee sau alte beneficii legate de vechimea în serviciu, indemnizații pentru invaliditate de lungă durată și, dacă nu sunt plătibile în totalitate în termen de douăsprezece luni de la sfârșitul perioadei, participări la profit, prime și compensații amânate; și
(d) compensații pentru încetarea contractului de muncă.
Deoarece fiecare categorie identificată mai sus la literele (a)-(d) are caracteristici diferite, prezentul standard stabilește dispoziții separate pentru fiecare categorie.
5. Beneficiile angajaților includ beneficii oferite fie angajaților, fie persoanelor aflate în întreținerea acestora și pot fi decontate prin plăți (sau prin furnizarea de bunuri sau servicii) efectuate fie în mod direct către angajați, către soțul (soția), copiii sau alte persoane aflate în întreținerea acestora, fie unor terțe părți, precum societățile de asigurare.
6. Un angajat poate presta servicii unei entități lucrând cu normă întreagă, cu jumătate de normă, fiind angajat permanent, ocazional sau temporar. În sensul prezentului standard, termenul "angajați" include directorii și alți membri ai personalului de conducere.
DEFINIȚII
7. Următorii termeni sunt folosiți în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
Beneficiile angajaților sunt toate formele de contraprestații acordate de o entitate în schimbul serviciului prestat de angajați.
Beneficiile pe termen scurt ale angajaților sunt beneficii ale angajaților (altele decât compensațiile pentru încetarea contractului de muncă) care sunt scadente integral în termen de douăsprezece luni de la sfârșitul perioadei în care angajații prestează serviciul în cauză.
Beneficiile postangajare sunt beneficii ale angajaților (altele decât compensațiile pentru încetarea contractului de muncă) care sunt plătibile după terminarea contractului de muncă.
Planurile de beneficii postangajare sunt acorduri oficiale sau neoficiale în baza cărora o entitate acordă unuia sau mai multor angajați beneficii postangajare.
Planurile de contribuții determinate sunt planuri de beneficii postangajare în baza cărora o entitate plătește contribuții fixe către o entitate separată (un fond) și nu va avea nicio obligație legală sau implicită de a plăti contribuții suplimentare dacă fondul nu deține suficiente active pentru a plăti toate beneficiile angajaților aferente serviciilor prestate de angajați în perioada curentă sau în perioadele anterioare.
Planurile de beneficii determinate sunt planuri de beneficii postangajare, altele decât planurile de contribuții determinate.
Planurile multipatronale sunt planuri de contribuții determinate (altele decât planurile de stat) sau planuri de beneficii determinate (altele decât planurile de stat) care:
(a) pun în comun activele cu care contribuie diverse entități care nu se află sub control comun; și
(b) folosesc acele active pentru a asigura beneficii angajaților mai multor entități, bazându-se pe faptul că atât nivelul contribuțiilor, cât și nivelul beneficiilor sunt determinate fără a se ține seama de identitatea entității care angajează personalul în cauză.
Alte beneficii pe termen lung ale angajaților sunt beneficii ale angajaților (altele decât beneficiile postangajare și compensațiile pentru încetarea contractului de muncă) care nu sunt scadente integral în termen de douăsprezece luni de la sfârșitul perioadei în care angajații prestează serviciul în cauză.
Compensațiile pentru încetarea contractului de muncă sunt beneficii ale angajaților care se plătesc ca urmare fie:
(a) a deciziei unei entități de a desface contractul de muncă al unui angajat înainte de data normală de pensionare; fie
(b) a deciziei unui angajat de a accepta în mod voluntar disponibilizarea în schimbul compensațiilor respective.
Beneficiile legitime ale angajaților sunt beneficii ale angajaților care nu sunt condiționate de angajări viitoare.
Valoarea actualizată a unei obligații privind beneficiul determinat este valoarea actualizată, fără scăderea valorii oricăror active ale planului, a plăților viitoare necesare pentru decontarea obligației care rezultă din serviciul prestat de angajat în perioada curentă și în perioadele anterioare.
Costul serviciilor curente reprezintă creșterea valorii actualizate a obligației privind un beneficiu determinat, care rezultă din serviciul prestat de angajat în perioada curentă.
Cheltuielile cu dobânzile reprezintă creșterea în decursul unei perioade a valorii actualizate a unei obligații privind beneficiul determinat care apare pentru că beneficiile sunt cu o perioadă mai aproape de decontare.
Activele planului cuprind:
(a) activele deținute de un fond de beneficii ale angajaților pe termen lung; și
(b) polițele de asigurare restrictive.
Activele deținute de un fond de beneficii ale angajaților pe termen lung sunt activele (altele decât instrumentele financiare netransferabile emise de entitatea raportoare) care:
(a) sunt deținute de o entitate (un fond) care este separată din punct de vedere juridic de entitatea raportoare și al cărei unic scop este de a plăti sau finanța beneficii ale angajaților; și
(b) sunt disponibile utilizării numai cu scopul de a plăti sau finanța beneficii ale angajaților, nu sunt disponibile creditorilor entității raportoare (nici măcar în caz de faliment) și nu pot fi returnate entității raportoare, cu excepția cazului în care:
(i) activele rămase în posesia fondului sunt suficiente pentru a îndeplini toate obligațiile privind beneficiile angajaților, obligații aferente planului sau entității raportoare; sau
(ii) activele sunt returnate entității raportoare, cu scopul de a o rambursa pentru beneficiile angajaților deja plătite.
O poliță de asigurare restrictivă este o poliță de asigurare [1] emisă de un asigurător care nu este parte afiliată (așa cum este definită în IAS 24 Prezentarea informațiilor privind părțile afiliate) a entității raportoare, dacă încasările aferente poliței:
(a) pot fi utilizate doar pentru a plăti sau finanța beneficii ale angajaților în baza unui plan de beneficii determinate; și
(b) nu sunt disponibile creditorilor entității raportoare (nici măcar în caz de faliment) și nu pot fi plătite entității raportoare, cu excepția cazului în care:
(i) încasările reprezintă un surplus de active care nu sunt necesare îndeplinirii prin poliță a tuturor obligațiilor cu privire la beneficiile angajaților; sau
(ii) încasările sunt returnate entității raportoare cu scopul de a o rambursa pentru beneficiile angajaților deja plătite.
Valoarea justă este valoarea la care poate fi tranzacționat un activ sau decontată o datorie, între părți interesate și în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective.
Rentabilitatea activelor planului reprezintă dobânda, dividendele și orice alt venit care derivă din activele planului, împreună cu câștiguri și pierderi realizate sau nerealizate generate de activele planului, minus orice costuri de administrare a planului și minus orice impozit de plătit de către planul respectiv.
Câștigurile și pierderile actuariale cuprind:
(a) ajustări din experiență (efectele diferențelor între ipotezele actuariale anterioare și ceea ce s-a întâmplat de fapt); și
(b) efectele modificărilor ipotezelor actuariale.
Costul serviciilor trecute reprezintă creșterea valorii actualizate a obligației privind beneficiul determinat pentru serviciul prestat de angajat în perioade anterioare, care rezultă în perioada curentă din introducerea sau modificarea unor beneficii postangajare sau a altor beneficii pe termen lung ale angajaților. Costul serviciilor trecute poate să fie pozitiv (dacă se introduc sau se îmbunătățesc beneficiile) sau negativ (dacă beneficiile existente sunt reduse).
BENEFICII PE TERMEN SCURT ALE ANGAJAȚILOR
8. Beneficiile pe termen scurt ale angajaților includ elemente precum:
(a) retribuții, salarii și contribuții la asigurările sociale;
(b) absențe compensate pe termen scurt (precum concediul de odihnă anual plătit și concediul medical plătit) atunci când se preconizează că absențele vor avea loc în termen de douăsprezece luni de la sfârșitul perioadei în care angajații prestează serviciul aferent;
(c) participări la profit și prime de plătit în termen de douăsprezece luni de la sfârșitul perioadei în care angajații prestează serviciul aferent; și
(d) beneficii nemonetare (precum asistența medicală, locuința, mașinile și bunurile sau serviciile gratuite sau subvenționate) pentru angajații actuali.
9. Contabilizarea beneficiilor pe termen scurt ale angajaților este în general simplă, pentru că nu sunt necesare ipoteze actuariale pentru a evalua obligația sau costul și nu există nicio posibilitate de apariție a unui câștig sau a unei pierderi actuarial(e). Mai mult, obligațiile privind beneficiile pe termen scurt ale angajaților sunt evaluate pe o bază neactualizată.
Recunoaștere și evaluare
Toate beneficiile pe termen scurt ale angajaților
10. Atunci când un angajat a prestat un serviciu către o entitate în decursul unei perioade contabile, entitatea trebuie să recunoască valoarea neactualizată a beneficiilor pe termen scurt ale angajaților preconizată a fi plătită în schimbul acelui serviciu:
(a) ca datorie (cheltuială angajată), după deducerea oricărei valori deja plătite. Dacă valoarea deja plătită depășește valoarea neactualizată a beneficiilor, o entitate trebuie să recunoască acea diferență ca activ (cheltuială înregistrată în avans) în măsura în care plata anticipată va conduce, de exemplu, la o reducere a plăților viitoare sau la o rambursare de numerar; și
(b) ca o cheltuială, cu excepția cazului în care un alt standard prevede sau permite includerea beneficiilor în costul unui activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2 Stocuri și IAS 16 Imobilizări corporale).
Punctele 11, 14 și 17 explică modul în care o entitate trebuie să aplice această dispoziție beneficiilor pe termen scurt ale angajaților sub forma absențelor compensate și a planurilor de prime și de participare la profit.
Absențe compensate pe termen scurt
11. O entitate trebuie să recunoască costul preconizat al beneficiilor pe termen scurt ale angajaților sub forma absențelor compensate, conform punctului 10, după cum urmează:
(a) în cazul absențelor compensate cumulate, atunci când angajații prestează un serviciu care le crește dreptul la absențe compensate viitoare; și
(b) în cazul absențelor compensate necumulate, atunci când acestea au loc.
12. O entitate poate compensa angajații pentru absențe din diferite motive, inclusiv concedii, invalidități pe termen scurt și boli, maternitate sau paternitate, îndeplinirea datoriei de jurat și a serviciului militar. Dreptul la absențe compensate se împarte în două categorii:
(a) prin cumulare; și
(b) prin necumulare.
13. Absențele compensate cumulate sunt acelea care sunt reportate și pot fi folosite în perioade viitoare, dacă nu se utilizează în întregime dreptul aferent perioadei curente. Absențele compensate cumulate pot fi fie legitime, (cu alte cuvinte, la plecarea din entitate angajații au dreptul la o plată în numerar pentru dreptul nefolosit), fie nelegitime (când angajații nu au dreptul la plecare la o plată în numerar pentru dreptul nefolosit). Când angajații prestează un serviciu care le crește dreptul la absențe viitoare compensate, apare o obligație. Obligația există și este recunoscută chiar dacă absențele compensate sunt nelegitime, deși posibilitatea ca angajații să poată pleca înainte de a folosi dreptul cumulat legitim afectează evaluarea respectivei obligații.
14. O entitate trebuie să evalueze costul preconizat al absențelor compensate cumulate ca fiind valoarea suplimentară pe care entitatea preconizează că o va plăti ca rezultat al dreptului nefolosit care s-a cumulat la data bilanțului.
15. Metoda precizată la punctul anterior evaluează obligația la valoarea plăților suplimentare care sunt preconizate să apară exclusiv din faptul că beneficiul se cumulează. În multe cazuri, o entitate poate să nu aibă nevoie să efectueze calcule detaliate pentru a estima că nu există nicio obligație semnificativă cu privire la absențele compensate nefolosite. De exemplu, o obligație pentru plata unui concediu medical este probabil să fie semnificativă doar dacă există o înțelegere oficială sau neoficială conform căreia concediul medical plătit nefolosit poate fi luat drept concediu de odihnă plătit.
Exemplu ilustrativ pentru punctele 14 și 15
O entitate are 100 de angajați care au fiecare dreptul la cinci zile lucrătoare de concediu medical plătit în fiecare an. Concediul medical nefolosit poate fi reportat pentru un singur an calendaristic. Concediul medical este întâi scos din dreptul anului curent și apoi din orice sold reportat din anul anterior (pe baza LIFO). La 30 decembrie 20X1, media dreptului nefolosit este de două zile pe angajat. Entitatea preconizează, pe baza experienței trecute, care se așteaptă a se repeta, că 92 de angajați nu își vor lua mai mult de cinci zile de concediu medical plătit în 20X2 și că ceilalți 8 angajați rămași își vor lua, în medie, șase zile și jumătate fiecare.
Entitatea preconizează că va plăti suplimentar 12 zile de concediu medical, ca rezultat al dreptului nefolosit cumulat la 31 decembrie 20X1 (o zi și jumătate pentru fiecare dintre cei 8 angajați). Prin urmare, entitatea recunoaște o datorie egală cu plata a 12 zile de concediu medical.
16. Absențele compensate necumulate nu sunt reportate: ele expiră, dacă nu se face uz în întregime de dreptul aferent perioadei curente și nu dau dreptul angajaților la o plată în numerar pentru dreptul nefolosit, la plecarea din entitate. Acesta este, de obicei, cazul concediilor medicale plătite (în măsura în care dreptul anterior nu duce la creșterea dreptului viitor), al concediilor de maternitate sau de paternitate și al absențelor compensate pentru îndeplinirea datoriei de jurat sau a serviciului militar. O entitate nu recunoaște nicio datorie sau cheltuială până în momentul absenței, deoarece serviciul prestat de angajat nu crește valoarea beneficiului.
Planuri privind participarea la profit și prime
17. O entitate trebuie să recunoască costul preconizat al participării la profit și al primelor în conformitate cu punctul 10, atunci și numai atunci când:
(a) entitatea are o obligație legală sau implicită de a efectua astfel de plăți ca urmare a unor evenimente anterioare; și
(b) poate fi făcută o estimare fiabilă a obligației.
O obligație actualizată există atunci și numai atunci când entitatea nu are o altă alternativă realistă decât să efectueze plățile respective.
18. În baza unor planuri de participare la profit, angajații primesc procente din profit doar dacă rămân în entitate pentru o perioadă specificată. Astfel de planuri creează o obligație implicită pe măsură ce angajații prestează servicii care duc la creșterea valorii de plătit dacă aceștia rămân în serviciu până la sfârșitul perioadei specificate. Evaluarea unor astfel de obligații implicite reflectă posibilitatea ca unii angajați să poată pleca din entitate fără a primi procente din profit.
Exemplu ilustrativ pentru punctul 18
Un plan de participare la profit prevede ca o entitate să plătească anual o proporție specificată din profit angajaților care au lucrat pe întreg parcursul anului. Dacă niciun angajat nu a plecat din entitate în timpul anului, plățile totale care trebuie efectuate din profit pentru acel an vor fi de 3 % din profit. Entitatea estimează că rotația personalului va reduce plățile la 2,5 % din profit.
Entitatea recunoaște o datorie și o cheltuială de 2,5 % din profit.
19. O entitate poate să nu aibă nicio obligație legală de a plăti o primă. Cu toate acestea, în unele cazuri, o entitate are obiceiul de a plăti prime. În astfel de cazuri, entitatea are o obligație implicită pentru că aceasta nu are o altă alternativă realistă decât de a plăti aceste prime. Evaluarea obligației implicite reflectă posibilitatea ca unii angajați să plece din entitate fără a primi o primă.
20. O entitate poate face o estimare fiabilă în legătură cu obligația ei implicită sau legală în baza unui plan de participare la profit sau a unui plan de prime, atunci și numai atunci când:
(a) termenii oficiali ai planului conțin o formulă de determinare a valorii beneficiului;
(b) entitatea determină sumele de plătit înainte de autorizarea publicării situațiilor financiare; sau
(c) experiența anterioară oferă probe clare în ceea ce privește valoarea obligației implicite a entității.
21. O obligație care decurge din planuri de participare la profit și planuri de prime rezultă din serviciul prestat de angajat și nu dintr-o tranzacție cu proprietarii entității. Prin urmare, o entitate recunoaște costul planurilor de participare la profit și al planurilor de prime nu ca distribuire a profitului, ci ca o cheltuială.
22. Dacă plățile de participare la profit și cele aferente primelor nu se efectuează integral în termen de douăsprezece luni de la sfârșitul perioadei în care angajații au prestat serviciul aferent, aceste plăți sunt alte beneficii pe termen lung ale angajaților (a se vedea punctele 126-131).
Prezentarea informațiilor
23. Deși prezentul standard nu prevede prezentări specifice pentru beneficiile pe termen scurt ale angajaților, alte standarde pot prevedea astfel de prezentări. De exemplu, IAS 24 Prezentarea informațiilor privind părțile afiliate prevede ca o entitate să prezinte informații privind beneficiile angajaților pentru personalul-cheie din conducere. IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare prevede prezentări de informații privind cheltuielile aferente beneficiilor angajaților.
BENEFICII POSTANGAJARE: DISTINCȚIA ÎNTRE PLANURI DE CONTRIBUȚII DETERMINATE ȘI PLANURI DE BENEFICII DETERMINATE
24. Beneficiile postangajare includ, de exemplu:
(a) beneficii de pensionare, precum pensiile; și
(b) alte beneficii postangajare, precum asigurările de viață postangajare și asistența medicală postangajare.
Acordurile prin care o entitate acordă beneficii postangajare sunt planuri de beneficii postangajare. O entitate aplică prezentul standard tuturor acordurilor de acest gen, fie că implică sau nu înființarea unei entități separate pentru a primi contribuțiile și pentru a plăti beneficiile.
25. Planurile de beneficii postangajare sunt clasificate fie drept planuri de contribuții determinate, fie drept planuri de beneficii determinate, în funcție de fondul economic al planului, așa cum decurge din termenii și condițiile sale principale. În cazul planurilor de contribuții determinate:
(a) obligația legală sau implicită a entității este limitată la valoarea cu care aceasta convine să contribuie la fond. Astfel, valoarea beneficiilor postangajare primite de angajat este determinată de valoarea contribuțiilor plătite de o entitate (și, poate, de asemenea, și de angajat) unui plan de beneficii postangajare sau unei societăți de asigurare, împreună cu randamentul investițiilor generate de contribuții; și
(b) în consecință, riscul actuarial (acela că beneficiile vor fi mai mici decât se preconizează) și riscul investiției (acela că activele investite vor fi insuficiente pentru a putea genera beneficiile preconizate) revin angajatului.
26. Exemple de cazuri în care obligația unei entități nu se limitează la valoarea cu care aceasta convine să contribuie la fond sunt cele în care entitatea are o obligație legală sau implicită prin intermediul:
(a) unei formule de calcul a beneficiilor aferente planului care nu este legată în mod exclusiv de valoarea contribuțiilor;
(b) unei garanții, fie în mod indirect printr-un plan, fie în mod direct, a rentabilității specificate a contribuțiilor; sau
(c) acelor practici neoficiale care dau naștere unei obligații implicite. De exemplu, o obligație implicită poate apărea atunci când o entitate are un trecut care dovedește că obișnuiește să majoreze beneficiile foștilor angajați pentru a ține pasul cu inflația, indiferent dacă nu are nicio obligație legală de a face acest lucru.
27. În baza planurilor de beneficii determinate:
(a) entitatea are obligația să acorde angajaților actuali și foștilor angajați beneficiile convenite; și
(b) riscul actuarial (acela că beneficiile vor costa mai mult decât se preconizează) și riscul investiției revin, în fond, entității. Dacă realizările actuariale sau investiționale sunt mai slabe decât se preconizează, obligația entității poate să crească.
28. Punctele 29-42 de mai jos explică diferența dintre planurile de contribuții determinate și planurile de beneficii determinate în contextul planurilor multipatronale, al planurilor de stat și al beneficiilor asigurate.
Planuri multipatronale
29. O entitate trebuie să clasifice un plan multipatronal ca un plan de contribuții determinate sau un plan de beneficii determinate în funcție de termenii planului (inclusiv orice obligație implicită care depășește termenii oficiali). În cazul în care un plan multipatronal este un plan de beneficii determinate, o entitate trebuie:
(a) să contabilizeze partea care îi revine din obligația privind beneficiul determinat, din activele planului și din costul asociat planului, în același mod ca pentru orice alt plan de beneficii determinate; și
(b) să prezinte informațiile prevăzute la punctul 120A.
30. Când nu sunt disponibile informații suficiente pentru a folosi contabilizarea beneficiului determinat pentru un plan multipatronal care este un plan de beneficii determinate, o entitate trebuie:
(a) să contabilizeze planul pe baza punctelor 44-46 ca și cum ar fi un plan de contribuții determinate;
(b) să prezinte:
(i) faptul că planul este un plan de beneficii determinate; și
(ii) motivul pentru care nu sunt disponibile informații suficiente pentru a permite entității să contabilizeze planul ca plan de beneficii determinate; și
(c) în măsura în care un surplus sau un deficit în cadrul planului poate afecta valoarea contribuțiilor viitoare, să prezinte suplimentar:
(i) orice informație disponibilă cu privire la acel surplus sau deficit;
(ii) baza folosită pentru a determina acel surplus sau deficit; și
(iii) implicațiile, dacă există, pentru entitate.
31. Un exemplu de plan multipatronal de beneficii determinate este cazul în care:
(a) planul este finanțat pe baza principiului redistribuirii ("pay-as-you-go"), astfel încât: contribuțiile sunt stabilite la un nivel preconizat a fi suficient pentru a plăti beneficiile cuvenite pentru aceeași perioadă; și beneficiile viitoare câștigate în timpul perioadei curente vor fi plătite din contribuții viitoare; și
(b) beneficiile angajaților sunt determinate de durata serviciului prestat, iar entitățile participante nu au posibilități realiste pentru a se retrage din plan fără a plăti o contribuție pentru beneficiile câștigate de angajați până la data retragerii. Un astfel de plan creează risc actuarial pentru entitate: în cazul în care costul final al beneficiilor deja câștigate la data bilanțului este mai mare decât se preconiza, entitatea va trebui fie să crească valoarea contribuțiilor sale, fie să convingă angajații să accepte o reducere a beneficiilor. Prin urmare, un astfel de plan este un plan de beneficii determinate.
32. În cazul în care sunt disponibile suficiente informații despre un plan multipatronal care este un plan de beneficii determinate, o entitate își contabilizează partea proporțională din obligația privind beneficiul determinat, din activele planului și din costul beneficiilor postangajare asociate planului, în același mod ca pentru orice alt plan de beneficii determinate. Cu toate acestea, în unele cazuri, este posibil ca o entitate să nu-și poată identifica în mod fiabil partea ei din poziția financiară și din performanța planului, în scopuri contabile. Aceasta se poate întâmpla dacă:
(a) entitatea nu are acces la informații despre plan care să satisfacă dispozițiile prezentului standard; sau
(b) planul expune entitățile participante la riscuri actuariale asociate foștilor și actualilor angajați ai altor entități, având ca rezultat lipsa unei baze consecvente și fiabile pentru alocarea obligației, a activelor planului și a costului către entitățile individuale participante la plan.
În aceste cazuri, o entitate contabilizează planul ca și cum ar fi un plan de contribuții determinate și prezintă informațiile suplimentare prevăzute la punctul 30.
32A Între planul multipatronal și participanții la acest plan poate exista o înțelegere contractuală care să determine modul în care surplusul planului va fi distribuit participanților (sau modul în care va fi finanțat deficitul). Un participant la un plan multipatronal având un astfel de contract, care contabilizează planul ca un plan de contribuții determinate conform punctului 30, trebuie să recunoască activul sau datoria care rezultă din înțelegerea contractuală și venitul sau cheltuiala rezultată în profit sau pierdere.
Exemplu ilustrativ pentru punctul 32A
O entitate participă la un plan multipatronal de beneficii determinate care nu întocmește evaluări de plan pe baza IAS 19. Prin urmare, contabilizează planul ca și cum ar fi un plan de contribuții determinate. O evaluare pentru finanțare care nu se bazează pe IAS 19 arată un deficit de 100 de milioane al planului. Planul a convenit, prin contract, un scadențar de contribuții cu angajatorii participanți la plan, care va elimina deficitul în decursul următorilor cinci ani. Contribuțiile totale ale entității conform contractului sunt în valoare de 8 milioane.
Entitatea recunoaște o datorie pentru contribuțiile ajustate pentru valoarea-timp a banilor și o cheltuială egală în profit sau pierdere.
32B IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente impune unei entități să recunoască sau să prezinte informații despre anumite datorii contingente. În contextul unui plan multipatronal, o datorie contingentă poate rezulta, de exemplu, din:
(a) pierderile actuariale aferente altor entități participante, pentru că fiecare entitate care participă într-un plan multipatronal participă la riscurile actuariale ale fiecăreia din celelalte entități participante; sau
(b) orice responsabilitate, în baza termenilor planului, de a finanța orice deficit al planului dacă alte entități încetează să mai participe.
33. Planurile multipatronale sunt distincte de planurile de administrare a grupului. Un plan de administrare a grupului este, mai degrabă, o agregare a unor planuri unipatronale combinate pentru a permite angajatorilor participanți să își pună în comun activele în scopuri investiționale și pentru a reduce costurile de administrare și de gestionare a investiției, dar pretențiile diferiților angajatori sunt separate pentru beneficiul unic al propriilor lor angajați. Planurile de administrare a grupului nu prezintă probleme de contabilizare specifice, pentru că sunt ușor accesibile informații care permit tratarea acestora în același mod ca orice alt plan unipatronal și pentru că astfel de planuri nu expun entitățile participante la riscuri actuariale asociate actualilor și foștilor angajați ai altor entități. Definițiile din prezentul standard impun unei entități să clasifice un plan de administrare a grupului drept un plan de contribuții determinate sau un plan de beneficii determinate, în concordanță cu termenii planului (inclusiv orice obligație implicită care depășește termenii oficiali).
Planuri de beneficii determinate care repartizează riscurile între diverse entități aflate sub control comun
34. Planurile de beneficii determinate care repartizează riscurile între diverse entități aflate sub control comun, de exemplu o societate-mamă și filialele ei, nu sunt planuri multipatronale.
34A O entitate care participă la un astfel de plan trebuie să obțină informații privind planul ca întreg evaluat conform IAS 19 pe baza ipotezelor care se aplică planului ca întreg. Dacă există o înțelegere contractuală sau o politică declarată pentru facturarea către entitățile individuale din grup a costului net privind beneficiul determinat pentru întregul plan, evaluat în conformitate cu IAS 19, entitatea trebuie să recunoască în situațiile sale financiare separate sau individuale costul net privind beneficiul determinat astfel facturat. Dacă nu există un astfel de contract sau o astfel de politică, costul net privind beneficiul determinat trebuie recunoscut în situațiile financiare separate sau individuale ale entității din grup care este angajatorul ce sponsorizează legal planul. Celelalte entități din grup trebuie să recunoască în situațiile lor financiare separate sau individuale un cost egal cu contribuțiile de plată aferente perioadei.
34B Participarea la un astfel de plan reprezintă o tranzacție cu părțile afiliate pentru fiecare entitate individuală din grup. Prin urmare, o entitate trebuie să prezinte următoarele informații în situațiile sale financiare separate sau individuale:
(a) înțelegerea contractuală sau politica declarată pentru facturarea costului net privind beneficiul determinat sau faptul că nu există o astfel de politică;
(b) politica pentru determinarea contribuției care trebuie plătite de către entitate;
(c) dacă entitatea contabilizează o alocare a costului net privind beneficiul determinat conform punctului 34A, toate informațiile despre plan ca întreg, conform punctelor 120-121;
(d) dacă entitatea contabilizează contribuția de plată aferentă perioadei conform punctului 34A, informațiile despre plan ca întreg prevăzute în conformitate cu punctul 120A literele (b)-(e), (j), (n), (o), (q) și cu punctul 121. Prezentarea celorlalte informații prevăzute de punctul 120A nu se aplică.
35. [Eliminat]
Planuri de stat
36. O entitate trebuie să contabilizeze un plan de stat în același mod ca un plan multipatronal (a se vedea punctele 29 și 30).
37. Planurile de stat sunt stabilite prin reglementări legislative și sunt menite a acoperi toate entitățile (sau toate entitățile dintr-o anumită categorie, de exemplu dintr-un anumit sector de activitate) și sunt aplicate de administrația locală sau națională ori de alt organism (de exemplu de o agenție autonomă creată special în acest scop) care nu este supus controlului sau influenței entității raportoare. Unele planuri stabilite de o entitate oferă atât beneficii obligatorii care substituie beneficii ce ar fi altfel acoperite de un plan de stat, cât și beneficii voluntare suplimentare. Astfel de planuri nu sunt planuri de stat.
38. Planurile de stat sunt caracterizate ca planuri de beneficii determinate sau planuri de contribuții determinate în funcție de obligația care revine entității conform planului. Finanțarea multor planuri de stat se bazează pe principiului redistribuirii ("pay-as-you-go"): contribuțiile sunt fixate la un nivel care se preconizează a fi suficient pentru a plăti beneficiile necesare scadente în aceeași perioadă; beneficiile viitoare câștigate în cursul perioadei curente vor fi plătite din contribuții viitoare. Cu toate acestea, în multe planuri de stat, entitatea nu are nicio obligație legală sau implicită de a plăti aceste beneficii viitoare: singura ei obligație este de a plăti contribuțiile pe măsură ce devin scadente și dacă entitatea încetează să angajeze membri ai planului de stat nu va avea nicio obligație pentru plata beneficiilor câștigate de proprii săi angajați în anii anteriori. Din acest motiv, planurile de stat sunt, în mod normal, planuri de contribuții determinate. Cu toate acestea, în cazurile rare în care un plan de stat este un plan de beneficii determinate, o entitate aplică tratamentul prescris la punctele 29 și 30.
Beneficii asigurate
39. O entitate poate plăti prime de asigurare pentru a finanța un plan de beneficii postangajare. Entitatea trebuie să trateze un astfel de plan ca un plan de contribuții determinate, cu excepția cazului în care entitatea va avea (fie în mod direct, fie în mod indirect, prin plan) o obligație implicită sau legală de a:
(a) plăti beneficiile angajaților în mod direct, atunci când sunt scadente; sau
(b) plăti sume suplimentare dacă asigurătorul nu plătește toate beneficiile viitoare ale angajatului aferente serviciului prestat de acesta în perioada curentă și în perioadele anterioare.
Dacă entitatea reține o astfel de obligație legală sau implicită, entitatea trebuie să trateze planul ca un plan de beneficii determinate.
40. Beneficiile asigurate printr-un contract de asigurare nu trebuie să se afle într-o relație directă sau automată cu obligația entității în ceea ce privește beneficiile angajaților. Planurile de beneficii postangajare care presupun contracte de asigurare sunt supuse aceleiași distincții între contabilizare și finanțare ca și alte planuri finanțate.
41. Când o entitate finanțează o obligație de beneficiu postangajare contribuind la o poliță de asigurare, în baza căreia entitatea (fie în mod direct, fie în mod indirect prin plan, prin mecanismul de stabilire a primelor viitoare sau printr-o relație de afiliere cu asigurătorul) reține o obligație legală sau implicită, plata primelor nu echivalează cu un acord privind o contribuție determinată. Rezultă ca entitatea:
(a) contabilizează polița de asigurare restrictivă ca un activ al planului (a se vedea punctul 7); și
(b) recunoaște alte polițe de asigurare ca fiind drepturi de rambursare (dacă polițele satisfac criteriile de la punctul 104A).
42. Când o poliță de asigurare este pe numele unui anumit participant la plan sau a unui grup de participanți la plan și entitatea nu are nicio obligație legală sau implicită de a acoperi orice pierdere a poliței, entitatea nu are nicio obligație de a plăti angajaților beneficii și asigurătorul este singurul răspunzător pentru plata acelor beneficii. Plata primelor fixe în baza unor astfel de contracte reprezintă, în fond, decontarea obligației aferente beneficiului angajatului, mai degrabă decât o investiție pentru respectarea obligației. În consecință, entitatea nu mai are un activ sau o datorie. Prin urmare, o entitate tratează astfel de plăți ca fiind contribuții la un plan de contribuții determinate.
BENEFICII POSTANGAJARE: PLANURI DE CONTRIBUȚII DETERMINATE
43. Contabilizarea planurilor de contribuții determinate este simplă, pentru că obligația entității raportoare pentru fiecare perioadă este determinată de sumele cu care se contribuie în acea perioadă. În consecință, nu sunt necesare ipoteze actuariale pentru evaluarea obligației sau a cheltuielii și nu există nicio posibilitate de pierdere sau câștig actuarial(ă). Mai mult, obligațiile sunt evaluate pe o bază neactualizată, cu excepția cazului în care nu sunt scadente integral în termen de douăsprezece luni de la sfârșitul perioadei în care angajații prestează serviciul aferent.
Recunoaștere și evaluare
44. Atunci când un angajat a prestat un serviciu în cadrul unei entități în decursul unei perioade, entitatea trebuie să recunoască contribuția de plătit la un plan de contribuții determinate în schimbul acelui serviciu:
(a) drept datorie (cheltuială angajată), după deducerea oricărei contribuții deja plătite. În cazul în care contribuția deja plătită depășește contribuția cuvenită pentru serviciu înainte de data bilanțului, o entitate trebuie să recunoască acea diferență ca activ (cheltuială înregistrată în avans), în măsura în care plata anticipată va conduce, de exemplu, la o reducere a plăților viitoare sau la o rambursare de numerar; și
(b) drept cheltuială, cu excepția cazului în care un alt standard prevede sau permite includerea contribuției în costul unui activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2 Stocuri și IAS 16 Imobilizări corporale).
45. Atunci când contribuțiile la un plan de contribuții determinate nu sunt scadente integral în termen de douăsprezece luni de la sfârșitul perioadei în care angajații prestează serviciul aferent, ele trebuie actualizate folosind rata de actualizare specificată la punctul 78.
Prezentarea informațiilor
46. O entitate trebuie să prezinte informații privind valoarea recunoscută drept cheltuială pentru planurile de contribuții determinate.
47. În cazul în care IAS 24 prevede astfel, o entitate prezintă informații despre contribuțiile la planurile de contribuții determinate pentru personalul-cheie din conducere.
BENEFICII POSTANGAJARE: PLANURI DE BENEFICII DETERMINATE
48. Contabilizarea planurilor de beneficii determinate este complexă, pentru că sunt necesare ipoteze actuariale pentru evaluarea obligației și a cheltuielii și pentru că există o posibilitate de câștiguri sau pierderi actuariale. Mai mult, obligațiile sunt evaluate pe o bază neactualizată, deoarece ele pot fi decontate mulți ani după ce angajații au prestat serviciul aferent.
Recunoaștere și evaluare
49. Planurile de beneficii determinate pot fi nefinanțate sau pot fi, în totalitate sau parțial, finanțate prin contribuții ale unei entități și, câteodată, ale angajaților acesteia la o entitate sau un fond care este, din punct de vedere juridic, separat(ă) de entitatea raportoare și din care sunt plătite beneficiile angajaților. Plata beneficiilor finanțate, atunci când acestea sunt scadente, depinde nu doar de poziția financiară și de performanța investițională a fondului, ci și de capacitatea (și disponibilitatea) entității de a acoperi orice deficit al activelor fondului. Prin urmare, entitatea, în fond, garantează riscurile actuariale și investiționale asociate planului. În consecință, cheltuiala recunoscută pentru un plan de beneficii determinate nu reprezintă în mod necesar valoarea contribuției cuvenite pentru perioada respectivă.
50. Contabilizarea de către o entitate a planurilor de beneficii determinate implică următorii pași:
(a) folosirea tehnicilor actuariale pentru realizarea unei estimări fiabile a valorii beneficiului pe care angajații l-au câștigat în schimbul serviciului lor în perioada curentă și în perioadele anterioare. Acest lucru impune unei entități să determine valoarea beneficiului de repartizat perioadei curente și perioadelor anterioare (a se vedea punctele 67-71) și să efectueze estimări (ipoteze actuariale) în legătură cu variabilele demografice (precum rotația personalului și mortalitatea) și cu variabilele financiare (precum creșterile viitoare ale salariilor și costurilor medicale) care vor influența costul beneficiului (a se vedea punctele 72-91);
(b) să actualizeze acel beneficiu, utilizând metoda factorului de credit proiectat pentru a determina valoarea actualizată a obligației privind beneficiul determinat și costul serviciului curent (a se vedea punctele 64-66);
(c) să determine valoarea justă a oricăror active ale planului (a se vedea punctele 102-104);
(d) să determine valoarea totală a câștigurilor și pierderilor actuariale și valoarea acelor câștiguri și pierderi actuariale care trebuie recunoscute (a se vedea punctele 92-95);
(e) atunci când a fost introdus sau modificat un plan, să determine costul rezultat al serviciului trecut (a se vedea punctele 96-101); și
(f) atunci când un plan a fost redus sau decontat, să determine câștigul sau pierderea rezultat(ă) (a se vedea punctele 109-115).
Atunci când o entitate are mai mult decât un plan de beneficii determinate, entitatea aplică aceste proceduri separat pentru fiecare plan semnificativ.
51. În unele cazuri, estimările, mediile și artificiile de calcul pot oferi o aproximare fiabilă a calculelor detaliate ilustrate în prezentul standard.
Contabilizarea obligației implicite
52. O entitate trebuie să contabilizeze nu doar obligația legală care îi revine conform termenilor oficiali ai unui plan de beneficii determinate, ci și orice obligație implicită care apare din practicile neoficiale ale entității. Practicile neoficiale dau naștere unei obligații implicite atunci când entitatea nu are o altă alternativă realistă decât să plătească beneficiile angajaților. Un exemplu de obligație implicită este atunci când o modificare a practicilor neoficiale ale entității ar cauza daune inacceptabile relației acesteia cu angajații.
53. Termenii oficiali ai unui plan de beneficii determinate pot permite unei entități să înceteze obligația care îi revine în baza acelui plan. Cu toate acestea, de obicei este dificil pentru o entitate să anuleze un plan, dacă se dorește ca angajații să fie păstrați. Prin urmare, în absența unei probe contrare, contabilizarea beneficiilor postangajare presupune ca o entitate care în mod curent promite astfel de beneficii să continue să facă acest lucru pentru angajații ei până la sfârșitul perioadelor de muncă rămase până la pensie ale acestora.
Bilanț
54. Valoarea recunoscută ca datorie privind beneficiul determinat trebuie să reprezinte totalul net al următoarelor valori:
(a) valoarea actualizată a obligației privind beneficiul determinat la data bilanțului (a se vedea punctul 64);
(b) plus orice câștiguri actuariale (minus orice pierderi actuariale) nerecunoscute din cauza tratamentului stabilit la punctele 92 și 93;
(c) minus costul oricărui serviciu trecut nerecunoscut încă (a se vedea punctul 96);
(d) minus valoarea justă a activelor planului (dacă există) la data bilanțului, din care obligațiile urmează să fie decontate direct (a se vedea punctele 102-104).
55. Valoarea actualizată a obligației privind beneficiul determinat este obligația brută, înainte de deducerea valorii juste a oricăror active ale planului.
56. O entitate trebuie să determine valoarea actualizată a obligațiilor privind beneficiul determinat și valoarea justă a oricăror active ale planului cu suficientă regularitate, astfel încât valorile recunoscute în situațiile financiare să nu difere în mod semnificativ de valorile care ar fi determinate la data bilanțului.
57. Prezentul standard încurajează, dar nu impune unei entități să implice un actuar calificat în evaluarea tuturor obligațiilor privind beneficiile postangajare semnificative. Din motive practice, o entitate poate solicita unui actuar calificat să realizeze o evaluare detaliată a obligației înainte de data bilanțului. Cu toate acestea, rezultatele evaluării respective sunt actualizate în funcție de orice tranzacții semnificative și de alte modificări semnificative ale circumstanțelor (inclusiv modificări ale prețurilor pe piață și ale ratelor dobânzii) până la data bilanțului.
58. Valoarea determinată pe baza punctului 54 poate fi negativă (un activ). O entitate trebuie să evalueze activul rezultat ca valoarea cea mai mică dintre:
(a) valoarea determinată conform punctului 54; și
(b) totalul:
(i) oricăror pierderi actuariale nerecunoscute cumulate și oricărui cost al serviciilor trecute nerecunoscut (a se vedea punctele 92, 93 și 96); și
(ii) valorii actualizate a oricăror beneficii economice disponibile sub forma rambursărilor din plan sau a reducerilor contribuțiilor viitoare la plan. Valoarea actualizată a acestor beneficii economice trebuie determinată folosind rata de actualizare specificată la punctul 78.
58A Aplicarea punctului 58 nu trebuie să aibă drept rezultat un câștig care să fie recunoscut exclusiv ca rezultat al unei pierderi actuariale sau al unui cost de serviciu trecut în perioada curentă, sau o pierdere care să fie recunoscută exclusiv ca rezultat al unui câștig actuarial în perioada curentă. Prin urmare, entitatea trebuie să recunoască imediat următoarele, în conformitate cu punctul 54, în măsura în care acestea apar atunci când activul de beneficii determinate este determinat în conformitate cu punctul 58 litera (b):
(a) pierderile actuariale nete ale perioadei curente și costul serviciului trecut al perioadei curente în măsura în care acestea depășesc orice reducere a valorii actualizate a beneficiilor economice specificate la punctul 58 litera (b) subpunctul (ii). Dacă nu există nicio modificare sau creștere a valorii actualizate a beneficiilor economice, toate pierderile actuariale nete ale perioadei curente și întregul cost al serviciului trecut al perioadei curente trebuie recunoscute imediat conform punctului 54;
(b) câștigurile actuariale nete ale perioadei curente, după deducerea costului serviciului trecut al perioadei curente, în măsura în care acestea depășesc orice creștere a valorii actualizate a beneficiilor economice specificate la punctul 58 litera (b) subpunctul (ii). Dacă nu există nicio modificare sau diminuare a valorii actualizate a beneficiilor economice, toate câștigurile actuariale nete din perioada curentă, după deducerea costului serviciului trecut al perioadei curente, trebuie recunoscute imediat conform punctului 54.
58B Punctul 58A se aplică unei entități numai dacă aceasta are, la începutul sau la sfârșitul perioadei contabile, un surplus [2] al unui plan de beneficii determinate și nu poate, pe baza termenilor curenți ai planului, să recupereze integral acel surplus prin refinanțări sau reduceri ale contribuțiilor viitoare. În astfel de cazuri, costul serviciului trecut și pierderile actuariale aferente perioadei, a căror recunoaștere este amânată conform punctului 54, vor duce la creșterea valorii menționate la punctul 58 litera (b) subpunctul (i). Dacă acea creștere nu este compensată de o scădere egală a valorii actualizate a beneficiilor economice care îndeplinesc condițiile de recunoaștere conform punctului 58 litera (b) subpunctul (ii), va exista o creștere a totalului net menționat la punctul 58 litera (b) și, prin urmare, un câștig recunoscut. Punctul 58A interzice recunoașterea unui câștig în aceste circumstanțe. Efectul opus apare la câștigurile actuariale aferente perioadei, a căror recunoaștere este amânată conform punctului 54, în măsura în care câștigurile actuariale reduc pierderile actuariale nerecunoscute cumulate. Punctul 58A interzice recunoașterea unei pierderi în aceste circumstanțe. A se vedea apendicele C pentru exemple privind aplicarea acestui punct.
59. Un activ poate apărea în cazul în care un plan de beneficii determinate a fost suprafinanțat sau în anumite cazuri în care sunt recunoscute pierderi actuariale. O entitate recunoaște un activ în astfel de cazuri deoarece:
(a) entitatea controlează o resursă, care reprezintă capacitatea de a folosi surplusul pentru generarea de beneficii viitoare;
(b) acel control este rezultatul unor evenimente anterioare (contribuții plătite de entitate și serviciul prestat de angajat); și
(c) beneficiile economice viitoare sunt disponibile entității sub forma reducerii contribuțiilor viitoare sau a rambursărilor de numerar, fie în mod direct către entitate, fie în mod indirect către un alt plan aflat în situație de deficit.
60. Limita de la punctul 58 litera (b) nu prevalează peste recunoașterea întârziată a anumitor pierderi actuariale (a se vedea punctele 92 și 93) și a anumitor costuri ale serviciului trecut (a se vedea punctul 96), cu excepția celor menționate la punctul 58A. Cu toate acestea, limita respectivă prevalează peste opțiunea tranzitorie de la punctul 155 litera (b). Punctul 120A litera (f) subpunctul (iii) impune unei entități să prezinte orice sumă nerecunoscută drept activ datorită limitei impuse la punctul 58 litera (b).
Exemplu ilustrativ pentru punctul 60
Un plan de beneficii determinate are următoarele caracteristici:
Valoarea actualizată a obligației | 1100 |
Valoarea justă a activelor planului | (1190) |
| (90) |
Pierderi actuariale nerecunoscute | (110) |
Costul serviciilor trecute nerecunoscut | (70) |
Creșterea nerecunoscută a datoriei la adoptarea inițială a standardului conform punctului 155 litera (b) | (50) |
Valoarea negativă determinată conform punctului 54 | (320) |
Valoarea actualizată a rambursărilor viitoare disponibile și reducerile contribuțiilor viitoare | 90 |
Limita stabilită la punctului 58 litera (b) se calculează după cum urmează: | |
Pierderi actuariale nerecunoscute | 110 |
Costul serviciilor trecute nerecunoscut | 70 |
Valoarea actualizată a rambursărilor viitoare disponibile și reducerile contribuțiilor viitoare | 90 |
Limită | 270 |
270 este mai mic decât 320. Prin urmare, entitatea recunoaște un activ de 270 și prezintă faptul că limita a redus cu 50 valoarea contabilă a activului [a se vedea punctul 120A litera (f) subpunctul (iii)].
Profit sau pierdere
61. O entitate trebuie să recunoască totalul net al următoarelor valori în profit sau pierdere, făcând excepție în măsura în care un alt standard prevede sau permite includerea acestora în costul unui activ:
(a) costul serviciului curent (a se vedea punctele 63-91);
(b) costul dobânzii (a se vedea punctul 82);
(c) rentabilitatea preconizată a oricăror active ale planului (a se vedea punctele 105-107) și a oricăror drepturi de rambursare (a se vedea punctul 104A);
(d) câștiguri și pierderi actuariale, așa cum sunt prevăzute în conformitate cu politica contabilă a entității (a se vedea punctele 92-93D);
(e) costul serviciilor anterioare (a se vedea punctul 96);
(f) efectul oricăror reduceri sau decontări (a se vedea punctele 109 și 110); și
(g) efectul limitei de la punctul 58 litera (b), cu excepția cazului când s-a recunoscut separat de profit sau pierdere în conformitate cu punctul 93C.
62. Alte standarde prevăd includerea anumitor costuri ale beneficiilor angajaților în costul unor active precum, de exemplu, stocurile sau imobilizările corporale (a se vedea IAS 2 și IAS 16). Orice costuri ale beneficiilor postangajare incluse în costul unor astfel de active includ proporția adecvată a componentelor enumerate la punctul 61.
Recunoaștere și evaluare: valoarea actualizată a obligațiilor privind beneficiile determinate și a costului serviciilor curente
63. Costul final al unui plan de beneficii determinate poate fi influențat de multe variabile, precum salariile finale, rotația personalului și mortalitatea, tendințele costurilor medicale și, pentru un plan finanțat, câștigurile investiționale aferente activelor planului. Costul final al planului nu este sigur și această nesiguranță va persista probabil o perioadă lungă de timp. Pentru a evalua valoarea actualizată a obligațiilor privind beneficiile postangajare și a costului serviciului curent aferent, este necesar:
(a) să se aplice o metodă de evaluare actuarială (a se vedea punctele 64-66);
(b) să se repartizeze beneficiile pe perioade de serviciu (a se vedea punctele 67-71); și
(c) să se realizeze ipoteze actuariale (a se vedea punctele 72-91).
Metoda de evaluare actuarială
64. O entitate trebuie să utilizeze metoda factorului de credit proiectat pentru a determina valoarea actualizată a obligațiilor sale privind beneficiul determinat și costul serviciului curent aferent acestora și, acolo unde este cazul, costul serviciilor trecute.
65. Metoda factorului de credit proiectat (uneori cunoscută ca metoda beneficiului angajat proporțional cu serviciul sau ca metoda beneficiu/ani de serviciu) recunoaște fiecare perioadă de serviciu ca dând naștere unei unități suplimentare de drept la beneficii (a se vedea punctele 67-71) și evaluează separat fiecare unitate pentru a crea obligația finală (a se vedea punctele 72-91).
Exemplu ilustrativ pentru punctul 65
La terminarea serviciului urmează să fie plătit un beneficiu în sumă forfetară reprezentând 1 % din salariul final pentru fiecare an de serviciu. În anul 1, salariul este de 10000 și se presupune o creștere de 7 % (cumulată) în fiecare an. Rata de actualizare utilizată este de 10 % pe an. Tabelul următor arată modul în care se cumulează obligația pentru un angajat care se preconizează că va părăsi entitatea la sfârșitul anului 5, presupunând că nu apar modificări ale ipotezelor actuariale. Pentru simplificare, acest exemplu ignoră ajustările suplimentare necesare pentru a reflecta probabilitatea ca angajatul să poată pleca din entitate mai devreme sau mai târziu decât s-a presupus inițial.
Anul | 1 | | 2 | | 3 | | 4 | | 5 |
Beneficiu repartizat: |
anilor anteriori | 0 | | 131 | | 262 | | 393 | | 524 |
anului curent (1 % din salariul final) | 131 | | 131 | | 131 | | 131 | | 131 |
anului curent și anilor anteriori | 131 | | 262 | | 393 | | 524 | | 655 |
Obligația inițială | — | | 89 | | 196 | | 324 | | 476 |
Dobânda la 10 % | — | | 9 | | 20 | | 33 | | 48 |
Costul serviciului curent | 89 | | 98 | | 108 | | 119 | | 131 |
Obligația finală | 89 | | 196 | | 324 | | 476 | | 655 |
Notă:
1. Obligația inițială reprezintă valoarea actualizată a beneficiului repartizat anilor anteriori.
2. Costul serviciului curent reprezintă valoarea actualizată a beneficiului repartizat anului curent.
3. Obligația finală reprezintă valoarea actualizată a beneficiului repartizat anului curent și anilor anteriori.
66. Entitatea actualizează în întregime o obligație privind beneficiile postangajare, indiferent dacă o parte a acestei obligații este scadentă în termen de douăsprezece luni de la data bilanțului.
Repartizarea beneficiilor pe perioade de serviciu
67. Pentru determinarea valorii actualizate a obligațiilor privind beneficiile determinate și a costului serviciului curent aferent și, acolo unde este cazul, a costului serviciului trecut, o entitate trebuie să repartizeze beneficiile pe perioadele de serviciu, utilizând formula de calcul a beneficiilor caracteristică planului. Cu toate acestea, dacă serviciul prestat de un angajat în ultimii ani va conduce la un nivel semnificativ mai ridicat al beneficiilor decât în primii ani, o entitate trebuie să repartizeze beneficiile pe o bază liniară, de la:
(a) data la care serviciul prestat de angajat conduce pentru prima dată la beneficii conform planului (fie că beneficiile sunt condiționate sau nu de servicii ulterioare); până la
(b) data la care prestarea ulterioară de servicii de către angajat nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare calculate pe baza planului, altele decât cele din creșteri ulterioare ale salariului.
68. Metoda factorului de credit proiectat impune unei entități să repartizeze beneficii perioadei curente (pentru a determina costul serviciului curent), respectiv perioadei curente și perioadelor anterioare (pentru a determina valoarea actualizată a obligațiilor privind beneficiile determinate). O entitate repartizează beneficii perioadelor în care apare obligația de a furniza beneficii postangajare. Această obligație apare pe măsură ce angajații prestează servicii în schimbul beneficiilor postangajare pe care o entitate preconizează că le va plăti în perioade de raportare viitoare. Tehnicile actuariale permit unei entități să evalueze acea obligație cu suficientă fiabilitate pentru a justifica recunoașterea unei datorii.
Exemple ilustrative pentru punctul 68
1. Un plan de beneficii determinate oferă un beneficiu în sumă forfetară de 100 plătibil la pensionare pentru fiecare an de serviciu.
Se repartizează pe fiecare an un beneficiu de 100. Costul serviciului curent reprezintă valoarea actualizată de 100. Valoarea actualizată a obligației privind beneficiul determinat este valoarea actualizată de 100 înmulțită cu numărul de ani de serviciu socotiți până la data bilanțului.
Dacă beneficiul este plătibil imediat ce angajatul pleacă din entitate, costul serviciului curent și valoarea actualizată a obligației privind beneficiile determinate reflectă data la care se preconizează că angajatul va pleca din entitate. Astfel, datorită efectului actualizării, acestea sunt mai mici decât valorile care ar fi determinate dacă angajatul ar pleca la data bilanțului.
2. Un plan oferă o pensie lunară de 0,2 % din salariul final pentru fiecare an de serviciu. Pensia este plătibilă de la vârsta de 65 de ani.
Se repartizează pe fiecare an de serviciu un beneficiu egal cu valoarea actualizată, la data preconizată de pensionare, a unei pensii lunare de 0,2 % din salariul final estimat, plătibil de la data de pensionare preconizată până la data preconizată a decesului. Costul serviciului curent reprezintă valoarea actualizată a acelui beneficiu. Valoarea actualizată a obligației privind beneficiul determinat reprezintă valoarea actualizată a plăților pensiilor lunare de 0,2 % din salariul final, înmulțită cu numărul de ani de serviciu până la data bilanțului. Costul serviciului curent și valoarea actualizată a obligației privind beneficiile determinate sunt actualizate pentru că plățile de pensii încep de la vârsta de 65 de ani.
69. Serviciul prestat de angajat creează o obligație în baza unui plan de beneficii determinate, chiar dacă beneficiile sunt condiționate de angajarea viitoare (cu alte cuvinte, acestea nu sunt legitime). Serviciul prestat de angajat înainte de data intrării în drepturi creează o obligație implicită deoarece, la fiecare dată succesivă a bilanțului, valoarea serviciului viitor pe care un angajat va trebui să îl presteze înainte de a avea drept la beneficii este redusă. Pentru evaluarea obligației sale privind beneficiile determinate, o entitate ia în considerare probabilitatea ca unii angajați să nu poată îndeplini niciuna dintre condițiile necesare pentru intrarea în drepturi. În mod similar, deși anumite beneficii postangajare, de exemplu beneficiile medicale postangajare, devin plătibile doar dacă un anumit eveniment are loc când un angajat nu mai este încadrat în muncă, o obligație este creată atunci când angajatul prestează un serviciu care îi va da dreptul la beneficiul respectiv dacă acel eveniment are loc. Probabilitatea ca evenimentul anumit să aibă loc afectează evaluarea obligației, dar nu determină existența sau inexistența acesteia.
Exemple ilustrative pentru punctul 69
1. Un plan plătește un beneficiu de 100 pentru fiecare an de serviciu. Beneficiile devin legitime după 10 ani de serviciu.
Se repartizează pe fiecare an un beneficiu de 100. În fiecare dintre primii zece ani, costul serviciului curent și valoarea actualizată a obligației reflectă probabilitatea ca angajatul să nu poată efectua zece ani de serviciu.
2. Un plan plătește un beneficiu de 100 pentru fiecare an de serviciu, excluzând serviciul prestat înainte de vârsta de 25 de ani. Beneficiile devin imediat legitime.
Nu se repartizează niciun beneficiu serviciului prestat înainte de vârsta de 25 de ani, deoarece serviciul prestat înainte de această dată nu conduce la beneficii (condiționate sau necondiționate). Se repartizează un beneficiu de 100 fiecărui an ulterior.
70. Obligația crește până la data la care prestarea ulterioară de servicii de către angajat nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare. Prin urmare, toate beneficiile sunt repartizate pe perioadele care se termină la sau înainte de acea dată. Beneficiile sunt repartizate pe perioadele contabile individuale în baza formulei beneficiilor planului. Cu toate acestea, dacă serviciul prestat de un angajat în ultimii ani va conduce la un nivel semnificativ mai ridicat al beneficiilor decât în primii ani, o entitate repartizează beneficii pe o bază liniară până la data la care prestarea ulterioară de servicii de către angajat nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare. Aceasta se datorează faptului că serviciul prestat de angajat pe parcursul întregii perioade va conduce, în cele din urmă, la beneficii cotate la acel nivel mai ridicat.
Exemple ilustrative pentru punctul 70
1. Un plan plătește un beneficiu în sumă forfetară de 1000 care devine legitim după zece ani de serviciu. Planul nu furnizează beneficii suplimentare pentru servicii prestate ulterior.
Se repartizează un beneficiu de 100 (1000 împărțit la 10) fiecărui an dintre primii zece. Costul serviciului curent în fiecare din primii zece ani reflectă probabilitatea ca angajatul să nu poată efectua zece ani de serviciu. Nu se repartizează niciun beneficiu anilor ulteriori.
2. Un plan plătește o pensie în sumă forfetară de 2000 tuturor angajaților care sunt încă încadrați în muncă la vârsta de 55 de ani, după douăzeci de ani de serviciu, sau care sunt încă încadrați în muncă la vârsta de 65 de ani, fără a se ține cont de vechimea lor.
Pentru angajații care sunt cooptați înainte de vârsta de 35 de ani, serviciul conduce pentru prima dată la beneficiile oferite în cadrul planului la vârsta de 35 de ani (un angajat ar putea pleca la vârsta de 30 de ani și s-ar putea întoarce la 33 de ani, fără vreun efect asupra valorii sau plasării în timp a beneficiilor). Acele beneficii sunt condiționate de serviciul ulterior. De asemenea, serviciul prestat după 55 de ani nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare. Pentru acești angajați, entitatea repartizează beneficii de 100 (2000 împărțit la 20) pentru fiecare an începând cu vârsta de 35 de ani până la cea de 55 de ani.
Pentru angajații care sunt cooptați între 35 și 45 de ani, serviciul prestat care depășește douăzeci de ani nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare. Pentru acești angajați, entitatea repartizează un beneficiu de 100 (2000 împărțit la 20) pentru fiecare dintre primii douăzeci de ani.
Pentru un angajat care este cooptat la vârsta de 55 de ani, serviciul prestat care depășește zece ani nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare. Pentru acest angajat, entitatea repartizează un beneficiu de 200 (2000 împărțit la 10) pentru fiecare dintre primii zece ani.
Pentru toți angajații, costul serviciului curent și valoarea actualizată a obligației reflectă probabilitatea ca angajatul să nu poată efectua întreaga perioadă necesară de serviciu.
3. Un plan medical postangajare rambursează 40 % din costurile medicale postangajare ale unui angajat dacă acesta pleacă din entitate după o perioadă de peste zece, dar sub douăzeci de ani de serviciu, și 50 % din costurile respective dacă angajatul pleacă după minimum douăzeci de ani de serviciu.
Utilizând formula beneficiilor planului, entitatea repartizează 4 % din valoarea actualizată a costurilor medicale preconizate (40 % împărțit la 10) fiecăruia dintre primii zece ani și 1 % (10 % împărțit la 10) fiecăruia dintre următorii zece ani. Costul serviciului curent în fiecare an reflectă probabilitatea ca angajatul să nu efectueze perioada de serviciu necesară pentru câștigarea în totalitate sau parțial a beneficiilor. Pentru angajații care se preconizează că vor pleca în maximum zece ani nu se repartizează beneficii.
4. Un plan medical postangajare rambursează 10 % din costurile medicale postangajare ale unui angajat dacă acesta pleacă din entitate după o perioadă de peste zece, dar sub douăzeci de ani de serviciu, și 50 % din costurile respective dacă angajatul pleacă după minimum douăzeci de ani de serviciu.
Serviciul prestat în ultimii ani va conduce la un nivel al beneficiilor semnificativ mai ridicat decât cel prestat în primii ani. Prin urmare, pentru angajații care se preconizează că vor pleca după minimum douăzeci de ani, entitatea repartizează beneficii pe o bază liniară conform punctului 68. Serviciul prestat care depășește douăzeci de ani nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare. Prin urmare, beneficiul repartizat pe fiecare dintre primii douăzeci de ani este de 2,5 % din valoarea actualizată a costurilor medicale preconizate (50 % împărțit la 20).
Pentru angajații care se preconizează că vor pleca după zece ani, dar înainte de douăzeci de ani de serviciu, beneficiile repartizate pe fiecare dintre primii zece ani sunt de 1 % din valoarea actualizată a costurilor medicale preconizate. În cazul acestor angajați nu se repartizează beneficii pentru serviciul prestat între sfârșitul celui de-al zecelea an și data estimată a plecării.
Pentru angajații care se preconizează că vor pleca în maximum zece ani nu se repartizează beneficii.
71. În cazurile în care valoarea unui beneficiu reprezintă o proporție constantă din salariul final pentru fiecare an de serviciu, creșterile viitoare de salariu vor afecta valoarea necesară pentru decontarea obligației existente pentru serviciu înainte de data bilanțului, dar nu creează o obligație suplimentară. Prin urmare:
(a) în sensul punctului 67 litera (b), creșterile salariale nu conduc la beneficii suplimentare, indiferent dacă valoarea beneficiilor depinde de salariul final; și
(b) valoarea beneficiului repartizat pe fiecare perioadă este o proporție constantă din salariul la care se raportează beneficiul.
Exemplu ilustrativ pentru punctul 71
Angajații au dreptul la un beneficiu de 3 % din salariul final pentru fiecare an de serviciu înainte de vârsta de 55 de ani.
Se repartizează un beneficiu de 3 % din salariul final estimat fiecărui an până la vârsta de 55 de ani. Aceasta este data de la care serviciul prestat ulterior de angajat nu va mai conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare conform planului. Nu se repartizează beneficii pentru serviciul prestat după acea vârstă.
Ipoteze actuariale
72. Ipotezele actuariale trebuie să fie imparțiale și reciproc compatibile.
73. Pentru o entitate, ipotezele actuariale reprezintă cele mai bune estimări ale variabilelor care vor determina costul final al acordării beneficiilor postangajare. Ipotezele actuariale cuprind:
(a) ipoteze demografice despre caracteristicile viitoare ale foștilor și actualilor angajați (și ale persoanelor aflate în întreținerea acestora) care îndeplinesc condițiile de acordare a beneficiilor. Ipotezele demografice tratează probleme precum:
(i) mortalitatea, atât în timpul perioadei de activitate, cât și după aceea;
(ii) rate de rotație a personalului, de invaliditate și de pensionare timpurie;
(iii) procentul de membri participanți la plan cu persoane în întreținere care vor îndeplini condițiile de acordare a beneficiilor; și
(iv) ratele pretențiilor în baza planurilor medicale; și
(b) ipoteze financiare, care tratează aspecte precum:
(i) rata de actualizare (a se vedea punctele 78-82);
(ii) salariul viitor și nivelurile beneficiilor (a se vedea punctele 83-87);
(iii) în cazul beneficiilor medicale, costurile medicale viitoare, inclusiv, în cazul în care sunt semnificative, costurile aferente instrumentării pretențiilor și plăților beneficiilor (a se vedea punctele 88-91); și
(iv) rata preconizată de rentabilitate a activelor planului (a se vedea punctele 105-107).
74. Ipotezele actuariale sunt imparțiale dacă nu sunt nici lipsite de prudență, nici excesiv de conservatoare.
75. Ipotezele actuariale sunt reciproc compatibile dacă reflectă relația economică între factori precum inflația, ratele de creștere salarială, rentabilitatea activelor planului și ratele de actualizare. De exemplu, toate ipotezele care depind de un anumit nivel al inflației în orice perioadă viitoare dată (precum ipotezele în legătură cu ratele dobânzii și creșterea salarială și a beneficiilor) presupun același nivel al inflației în acea perioadă.
76. O entitate determină rata de actualizare și alte ipoteze financiare în termeni nominali (ficși), cu excepția cazurilor în care estimările în termeni reali (ajustați cu inflația) sunt mai credibile, cum sunt de exemplu într-o economie hiperinflaționistă (a se vedea IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste) sau în care beneficiul este indexat și există o piață lichidă a obligațiunilor indexate emise în aceeași monedă și având același termen.
77. Ipotezele financiare trebuie să aibă la bază așteptările pieței, la data bilanțului, pentru perioada pe parcursul căreia urmează să fie decontate obligațiile.
Ipoteze actuariale: rata de actualizare
78. Rata utilizată pentru actualizarea obligațiilor privind beneficiile postangajare (atât finanțate, cât și nefinanțate) trebuie determinată în raport cu randamentul pe piață, la data bilanțului, aferent obligațiunilor corporatiste de înaltă calitate. În țările unde nu există o piață lichidă pentru astfel de obligațiuni, trebuie să se folosească randamentul pe piață (la data bilanțului) aferent obligațiunilor de stat. Moneda și termenul obligațiunilor corporatiste sau obligațiunilor de stat trebuie să fie consecvente cu moneda și cu termenul estimat pentru obligațiile privind beneficiile postangajare.
79. O ipoteză actuarială care are un efect semnificativ este rata de actualizare. Rata de actualizare reflectă valoarea-timp a banilor, dar nu și riscul actuarial și pe cel investițional. Mai mult, rata de actualizare nu reflectă riscul de credit specific entității asumat de creditorii acesteia, și nici riscul ca experiența viitoare să difere de ipotezele actuariale.
80. Rata de actualizare reflectă plasarea în timp a plăților beneficiilor. În practică, o entitate realizează deseori acest lucru prin aplicarea unei singure rate de actualizare ca medie ponderată care reflectă plasarea în timp, valoarea plăților beneficiilor și moneda în care sunt plătibile beneficiile.
81. În unele cazuri, poate să nu existe o piață lichidă pentru obligațiunile scadente după un timp suficient de îndelungat pentru a corespunde scadenței estimate a tuturor plăților de beneficii. În astfel de cazuri, o entitate utilizează ratele curente pe piață ale termenului adecvat pentru actualizarea plăților pe termen mai scurt și estimează rata de actualizare pentru scadențe cu termen mai lung prin extrapolarea ratelor curente pe piață de-a lungul curbei randamentului. Este puțin probabil ca valoarea actualizată totală a unei obligații privind beneficiul determinat să fie în mod special sensibilă față de rata de actualizare aplicată proporției din beneficii care sunt plătibile după trecerea scadenței finale a obligațiunilor corporatiste sau de stat disponibile.
82. Costul dobânzii este calculat prin înmulțirea ratei de actualizare, așa cum a fost determinată la începutul perioadei, cu valoarea actualizată a obligației privind beneficiul determinat de-a lungul întregii perioade, ținând cont de orice modificare semnificativă a obligației. Valoarea actualizată a obligației va fi diferită de datoria recunoscută în bilanț, deoarece datoria este recunoscută după deducerea valorii juste a oricăror active ale planului și deoarece unele câștiguri și pierderi actuariale și un anumit cost al serviciului trecut nu sunt recunoscute imediat. (Apendicele A ilustrează, printre altele, calcularea costului dobânzii.)
Ipoteze actuariale: salarii, beneficii și costuri medicale
83. Obligațiile privind beneficiile postangajare trebuie evaluate pe o bază care reflectă:
(a) creșterile viitoare estimate ale salariilor;
(b) beneficiile stabilite în termenii planului (sau care rezultă din orice obligație implicită care depășește acei termeni) la data bilanțului; și
(c) modificări viitoare estimate ale nivelului oricăror beneficii de stat care afectează beneficiile plătibile în baza unui plan de beneficii determinate, dacă și numai dacă fie:
(i) acele modificări au fost adoptate înainte de data bilanțului; fie
(ii) experiența sau altă probă fiabilă indică faptul că acele beneficii de stat se vor modifica într-un mod previzibil, de exemplu în concordanță cu modificările viitoare ale nivelurilor de preț generale sau ale nivelurilor salariale generale.
84. Estimările creșterilor salariale viitoare țin cont de inflație, vechime în muncă, promovare și alți factori relevanți, precum cererea și oferta de pe piața muncii.
85. Dacă termenii oficiali ai unui plan (sau o obligație implicită care depășește acești termeni) impun unei entități să modifice beneficiile în perioadele viitoare, evaluarea obligației reflectă schimbările respective. Acesta este cazul când, de exemplu:
(a) entitatea are un trecut care arată că obișnuiește să majoreze beneficiile, de exemplu pentru a diminua efectele inflației, și nu există niciun indiciu că această practică se va modifica în viitor; sau
(b) câștigurile actuariale au fost deja recunoscute în situațiile financiare și entitatea este obligată, fie prin termenii oficiali ai planului (sau printr-o obligație implicită care depășește acești termeni), fie prin legislație, să folosească orice surplus care rezultă din plan pentru beneficiul participanților la plan [a se vedea punctul 98 litera (c)].
86. Ipotezele actuariale nu reflectă modificări viitoare ale beneficiilor care nu sunt stabilite în termenii oficiali ai planului (sau într-o obligație implicită) la data bilanțului. Astfel de modificări vor avea drept rezultat:
(a) costul serviciilor trecute, în măsura în care ele modifică beneficiile pentru serviciul efectuat înainte de modificare; și
(b) costul serviciului curent pentru perioadele de după modificare, în măsura în care ele modifică beneficiile pentru serviciul efectuat după modificare.
87. Unele beneficii postangajare depind de variabile precum nivelul pensiilor de stat sau asistența medicală de stat. Evaluarea unor astfel de beneficii reflectă modificări preconizate ale unor asemenea variabile, bazate pe experiența anterioară și pe alte probe fiabile.
88. Ipotezele privind costurile medicale trebuie să țină seama de modificările viitoare estimate în ceea ce privește costurile serviciilor medicale, care rezultă atât din inflație, cât și din modificări specifice ale costurilor medicale.
89. Evaluarea beneficiilor medicale postangajare necesită ipoteze privind nivelul și frecvența pretențiilor viitoare și a costului pentru satisfacerea acestor pretenții. O entitate estimează costurile medicale viitoare pe baza datelor istorice din propria experiență a entității, suplimentându-le, acolo unde este necesar, cu date istorice aferente altor entități, societăți de asigurare, furnizori de servicii medicale sau altor surse. Estimările costurilor medicale viitoare iau în calcul efectul progresului tehnologic, modificările în ceea ce privește utilizarea și modalitatea de acordare a asistenței medicale și modificările stării de sănătate a participanților la plan.
90. Nivelul și frecvența pretențiilor depind în special de vârsta, starea de sănătate și sexul angajaților (și ale persoanelor aflate în întreținerea acestora) și pot fi sensibile la alți factori, precum localizarea geografică. Prin urmare, datele istorice sunt ajustate în măsura în care compoziția demografică a populației se deosebește de cea folosită ca bază pentru datele istorice. Datele istorice sunt de asemenea ajustate, acolo unde există probe fiabile că tendințele istorice nu vor continua.
91. Unele planuri de asistență medicală postangajare impun angajaților să contribuie la costurile medicale acoperite de plan. Estimările costurilor medicale viitoare țin cont de orice astfel de contribuții, pe baza termenilor planului la data bilanțului (sau pe baza oricăror obligații implicite care depășesc acești termeni). Modificările acestor contribuții ale angajaților rezultă într-un cost al serviciilor trecute sau, unde este cazul, reduceri. Costul satisfacerii pretențiilor poate fi redus prin beneficii de la stat sau de la alți furnizori de servicii medicale [a se vedea punctul 83 litera (c) și punctul 87].
Câștiguri și pierderi actuariale
92. La evaluarea, conform punctului 54, a obligației privind beneficiile determinate, o entitate trebuie să recunoască, în baza punctului 58A, un procent (așa cum este specificat la punctul 93) din câștigurile și pierderile sale actuariale ca venit sau cheltuială, în cazul în care câștigurile și pierderile actuariale cumulate nerecunoscute nete la sfârșitul perioadei de raportare anterioare depășesc valoarea mai mare dintre:
(a) 10 % din valoarea actualizată a obligației privind beneficiul determinat la acea dată (înainte de deducerea activelor planului); și
(b) 10 % din valoarea justă a oricăror active ale planului la acea dată.
Aceste limite trebuie calculate și aplicate separat pentru fiecare plan de beneficii determinate.
93. Procentul din câștigurile și pierderile actuariale de recunoscut pentru fiecare plan de beneficii determinate este dat de surplusul determinat în baza punctului 92, împărțit la media preconizată a perioadei de muncă rămase până la pensie pentru angajații participanți la acel plan. Cu toate acestea, o entitate poate adopta orice metodă sistematică ce are ca rezultat o recunoaștere mai rapidă a câștigurilor și pierderilor actuariale, cu condiția ca aceeași bază să se aplice atât câștigurilor, cât și pierderilor în mod consecvent de la o perioadă la alta. O entitate poate aplica astfel de metode sistematice câștigurilor și pierderilor actuariale chiar dacă acestea se situează în limitele specificate la punctul 92.
93A Dacă, așa cum permite punctul 93, o entitate adoptă o politică de recunoaștere a câștigurilor și a pierderilor actuariale în perioada în care acestea apar, aceasta le poate recunoaște separat de profit sau pierdere, în conformitate cu punctele 93B-93D, cu condiția să adopte același tratament pentru:
(a) toate planurile sale de beneficii determinate; și
(b) toate câștigurile și pierderile sale actuariale.
93B Câștigurile și pierderile actuariale recunoscute separat de profit sau pierdere, așa cum permite punctul 93A, trebuie prezentate într-o situație a modificărilor capitalurilor proprii numită "situația veniturilor și a cheltuielilor recunoscute" care cuprinde doar elementele specificate la punctul 96 din IAS 1 (revizuit în 2003). Entitatea nu trebuie să prezinte câștigurile și pierderile actuariale într-o situație a modificărilor capitalurilor proprii în formatul pe coloane menționat la punctul 101 din IAS 1 sau în orice alt format care include elementele specificate la punctul 97 din IAS 1.
93C O entitate care recunoaște câștigurile și pierderile actuariale în conformitate cu punctul 93A trebuie să recunoască, de asemenea, orice ajustări datorate limitei de la punctul 58 litera (b) separat de profit sau pierdere, în situația de venituri și cheltuieli recunoscute.
93D Câștigurile și pierderile actuariale și ajustările datorate limitei de la punctul 58 litera (b) care au fost recunoscute direct în situația veniturilor și a cheltuielilor recunoscute trebuie recunoscute imediat în rezultatul reportat. Acestea nu trebuie recunoscute în profit sau pierdere într-o perioadă ulterioară.
94. Câștigurile și pierderile actuariale pot rezulta din creșteri și scăderi fie ale valorii actualizate a unei obligații privind beneficiile determinate, fie ale valorii juste a oricăror active ale planului aferente. Cauzele câștigurilor și pierderilor actuariale includ, de exemplu:
(a) rate surprinzător de ridicate sau scăzute de rotație a personalului, mortalitate sau pensionare anticipată sau de majorări ale salariilor, beneficiilor (dacă termenii oficiali sau impliciți ai unui plan prevăd majorarea beneficiilor în funcție de inflație) sau costurilor medicale;
(b) efectul modificărilor estimărilor privind rotația viitoare a personalului, mortalitatea sau pensionarea anticipată, sau privind majorări ale salariilor, beneficiilor (dacă termenii oficiali sau impliciți ai unui plan prevăd majorarea beneficiilor în funcție de inflație) sau costurilor medicale;
(c) efectul modificărilor ratei de actualizare; și
(d) diferențe între rentabilitatea reală a activelor planului și rentabilitatea preconizată a activelor planului (a se vedea punctele 105-107).
95. Pe termen lung, câștigurile și pierderile actuariale se pot compensa reciproc. Prin urmare, estimările obligațiilor privind beneficiile postangajare pot fi considerate ca un interval (sau "coridor") în jurul celei mai bune estimări. Unei entități îi este permis, dar nu i se impune, să recunoască câștigurile și pierderile actuariale care se încadrează în acel interval. Prezentul standard impune unei entități să recunoască minimum un procent specificat din câștigurile și pierderile actuariale care se încadrează în afara unui "coridor" de plus sau minus 10 %. (Apendicele A ilustrează, printre altele, tratamentul câștigurilor și pierderilor actuariale.) Standardul permite, de asemenea, folosirea unor metode sistematice de recunoaștere mai rapidă, cu condiția ca acele metode să îndeplinească cerințele stabilite la punctul 93. Astfel de metode permise includ, de exemplu, recunoașterea imediată a tuturor câștigurilor și pierderilor actuariale care se află atât în interiorul, cât și în afara "coridorului". Punctul 155 litera (b) subpunctul (iii) explică necesitatea de a lua în considerare orice parte nerecunoscută a unei datorii provizorii la contabilizarea câștigurilor actuariale ulterioare.
Costul serviciilor trecute
96. La evaluarea, conform punctului 54, a datoriei privind beneficiile determinate, o entitate trebuie să recunoască, în baza punctului 58A, costul serviciilor trecute ca o cheltuială, pe o bază liniară, de-a lungul perioadei medii rămase până când beneficiile devin legitime. În măsura în care beneficiile devin legitime imediat în urma introducerii sau modificării unui plan de beneficii determinate, o entitate trebuie să recunoască imediat costul serviciilor trecute.
97. Costul serviciilor trecute apare atunci când o entitate introduce un plan de beneficii determinate sau modifică beneficiile plătibile în baza unui plan de beneficii determinate. Astfel de modificări au loc în schimbul serviciului prestat de angajat de-a lungul perioadei, până când beneficiile în cauză devin legitime. Prin urmare, costul serviciilor trecute este recunoscut în decursul acelei perioade, indiferent dacă acest cost se referă la serviciul prestat de angajat în perioade anterioare. Costul serviciilor trecute este evaluat ca modificarea datoriei rezultate din amendament (a se vedea punctul 64).
Exemplu ilustrativ pentru punctul 97
O entitate administrează un plan de pensii care oferă o pensie de 2 % din salariul final pentru fiecare an de serviciu. Beneficiile devin legitime după cinci ani de serviciu. La 1 ianuarie 20X5, entitatea majorează pensia la 2,5 % din salariul final pentru fiecare an de serviciu începând cu 1 ianuarie 20X1. La data majorării, valoarea actualizată a beneficiilor suplimentare pentru serviciul efectuat între 1 ianuarie 20X1 și 1 ianuarie 20X5 este următoarea:
Angajații cu mai mult de cinci ani de serviciu la 1/1/X5 | 150 |
Angajații cu mai puțin de cinci ani de serviciu la 1/1/X5 (perioada medie până când devin legitime: trei ani) | 120 |
| 270 |
Entitatea recunoaște 150 imediat, deoarece acele beneficii sunt deja legitime. Entitatea recunoaște 120 pe o bază liniară timp de trei ani începând cu 1 ianuarie 20X5.
98. Costul serviciilor trecute exclude:
(a) efectul diferențelor dintre creșterile reale și creșterile presupuse anterior ale salariului asupra obligației de plată privind beneficiile pentru servicii prestate în anii anteriori (nu există un cost al serviciului trecut, deoarece ipotezele actuariale permit utilizarea salariilor prognozate);
(b) subestimările și supraestimările majorărilor discreționare ale pensiilor, în cazul în care o entitate are o obligație implicită de a acorda astfel de majorări (nu există un cost al serviciului trecut, deoarece ipotezele actuariale permit astfel de majorări);
(c) estimările privind îmbunătățiri ale beneficiilor care rezultă din câștiguri actuariale deja recunoscute în situațiile financiare, dacă entitatea este obligată fie de termenii oficiali ai unui plan (sau de o obligație implicită care depășește acei termeni), fie de legislație să folosească orice surplus din plan în beneficiul participanților la plan, indiferent dacă majorarea beneficiului nu a fost încă acordată oficial [majorarea rezultată a obligației este o pierdere actuarială, și nu un cost al serviciului trecut, a se vedea punctul 85 litera (b)];
(d) creșterea beneficiilor legitime atunci când, în absența unor beneficii noi sau îmbunătățite, angajații ajung să îndeplinească condițiile de intrare în drepturi (nu există un cost al serviciului trecut, deoarece acest cost estimat al beneficiilor a fost recunoscut ca un cost al serviciului curent pe măsură ce serviciul era prestat); și
(e) efectul modificărilor planului care reduc beneficiile pentru serviciul viitor (o reducere).
99. O entitate stabilește programul de amortizare pentru costul serviciului trecut atunci când beneficiile sunt introduse sau modificate. Ar fi imposibilă menținerea înregistrărilor detailate necesare pentru identificarea și implementarea modificărilor ulterioare în acel program de amortizare. Mai mult, este probabil ca efectul să fie semnificativ doar atunci când are loc o reducere sau o decontare. Prin urmare, o entitate modifică programul de amortizare pentru costul serviciilor trecute doar atunci când are loc o reducere sau o decontare.
100. Atunci când o entitate reduce beneficiile plătibile în baza unui plan de beneficii determinate existent, reducerea rezultată a datoriei privind beneficiile determinate este recunoscută drept cost (negativ) al serviciilor trecute de-a lungul perioadei medii până când procentul redus de beneficii devine legitim.
101. Atunci când o entitate reduce anumite beneficii plătibile în baza unui plan de beneficii determinate existent și, în același timp, majorează alte beneficii plătibile conform planului pentru aceiași angajați, entitatea tratează modificarea ca pe o modificare netă individuală.
Recunoaștere și evaluare: activele planului
Valoarea justă a activelor planului
102. Valoarea justă a oricăror active ale planului este dedusă prin determinarea valorii recunoscute în bilanț în conformitate cu punctul 54. Când nu este disponibil un preț de piață, valoarea justă a activelor planului este estimată, de exemplu, prin actualizarea fluxurilor de trezorerie viitoare preconizate, folosind o rată de actualizare care reflectă atât riscul asociat activelor planului, cât și scadența sau data preconizată de cedare a acelor active (sau, dacă nu au scadență, perioada preconizată până la decontarea obligației aferente).
103. Activele planului exclud contribuțiile neplătite datorate fondului de către entitatea raportoare, ca și orice instrumente financiare netransferabile emise de entitate și deținute de fond. Din activele planului se scad orice datorii ale fondului care nu sunt aferente beneficiilor angajaților, de exemplu datorii comerciale și similare și datorii rezultate din instrumentele financiare derivate.
104. Atunci când activele planului includ polițe de asigurare restrictive care corespund exact valorii și plasării în timp a unora sau tuturor beneficiilor plătibile în baza planului, valoarea justă a respectivelor polițe de asigurare se presupune a fi valoarea actualizată a obligațiilor aferente, după cum se descrie la punctul 54 (sub rezerva oricărei reduceri necesare în cazul în care valorile de primit în baza polițelor de asigurare nu sunt în totalitate recuperabile).
Rambursări
104A O entitate trebuie să recunoască dreptul său la rambursare ca activ separat atunci și numai atunci când este aproape sigur că o terță parte va rambursa o parte din sau totalitatea sumei care trebuie cheltuite pentru decontarea unei obligații privind beneficiile determinate. Entitatea trebuie să evalueze activul la valoarea justă. În toate celelalte situații, o entitate trebuie să trateze activul în mod similar cu activele planului. În situația veniturilor și a cheltuielilor, cheltuiala aferentă unui plan de beneficii determinate poate fi prezentată după deducerea valorii recunoscute ca rambursare.
104B Uneori, o entitate poate recurge la o terță parte, precum un asigurător, care să îi plătească o parte din sau totalitatea sumei care trebuie cheltuite în scopul decontării unei obligații privind beneficiile determinate. Polițele de asigurare restrictive, așa cum sunt definite la punctul 7, sunt active ale planului. O entitate contabilizează polițele de asigurare restrictive în mod similar cu toate celelalte active ale planului, iar punctul 104A nu se aplică (a se vedea punctele 39-42 și 104).
104C Atunci când o poliță de asigurare nu este o poliță de asigurare restrictivă, acea poliță de asigurare nu este un activ al planului. Punctul 104A tratează asemenea cazuri: entitatea își recunoaște dreptul la rambursare în baza poliței de asigurare mai degrabă ca activ separat, decât ca o reducere la determinarea datoriei privind beneficiile determinate recunoscute în conformitate cu punctul 54; în toate celelalte situații, entitatea tratează acel activ în mod similar cu activele planului. În special, datoria privind beneficiile determinate recunoscută în conformitate cu punctul 54 este majorată (redusă) în măsura în care câștigurile (pierderile) actuariale nete cumulate generate de obligația privind beneficiile determinate și de dreptul de rambursare aferent rămân nerecunoscute, în conformitate cu punctele 92 și 93. Punctul 120A litera (f) subpunctul (iv) prevede ca entitatea să prezinte o scurtă descriere a legăturii dintre dreptul de rambursare și obligația aferentă.
Exemplu ilustrativ pentru punctele 104A-104C
Valoarea actualizată a obligației | 1241 |
Câștiguri actuariale nerecunoscute | 17 |
Datorie recunoscută în bilanț | 1258 |
Drepturi în baza polițelor de asigurare care corespund exact valorii și plasării în timp a unora dintre beneficiile plătibile în baza planului. Beneficiile respective au o valoare actualizată de 1092. | 1092 |
Câștigurile actuariale nerecunoscute de 17 sunt câștigurile actuariale nete cumulate generate de obligație și de drepturile de rambursare.
104D Dacă dreptul la rambursare apare în baza unei polițe de asigurare care corespunde exact valorii și plasării în timp a unora dintre beneficii sau a totalității beneficiilor plătibile în baza unui plan de beneficii determinate, atunci se presupune că valoarea justă a dreptului de rambursare este valoarea actualizată a obligației aferente, după cum se descrie la punctul 54 (sub rezerva oricărei reduceri necesare în cazul în care rambursarea nu este în totalitate recuperabilă.)
Rentabilitatea activelor planului
105. Rentabilitatea preconizată a activelor planului este una din componentele cheltuielii recunoscute în situația veniturilor și a cheltuielilor. Diferența dintre rentabilitatea preconizată a activelor planului și rentabilitatea reală a acestora este un câștig sau o pierdere actuarial(ă); ea este luată în calcul, împreună cu câștigurile și pierderile actuariale aferente obligației privind beneficiile determinate, la determinarea valorii nete care este comparată cu limitele din "coridorul" de 10 % menționat la punctul 92.
106. Rentabilitatea preconizată a activelor planului se bazează pe așteptările pieței, la începutul perioadei, pentru rentabilitatea de-a lungul întregii durate de viață a obligației aferente. Rentabilitatea preconizată a activelor planului reflectă modificările valorii juste a activelor planului deținute în timpul perioadei, ca rezultat al contribuțiilor reale plătite la fond și al beneficiilor reale plătite din fond.
Exemplu ilustrativ pentru punctul 106
La 1 ianuarie 20X1, valoarea justă a activelor planului era de 10000, iar câștigurile actuariale nerecunoscute nete cumulate erau de 760. La 30 iunie 20X1, planul a plătit beneficii de 1900 și a primit contribuții de 4900. La 31 decembrie 20X1, valoarea justă a activelor planului era de 15000 și valoarea actualizată a obligației privind beneficiile determinate era de 14792. Pierderile actuariale din obligație pentru 20X1 erau de 60.
La 1 ianuarie 20X1, entitatea raportoare a făcut următoarele estimări, pe baza prețurilor pieței la acea dată:
% |
Dobânda și venitul din dividende, după impozitul care trebuie plătit de către fond | 9,25 |
Câștigurile realizate și nerealizate din activele planului (după impozitare) | 2,00 |
Costurile de administrare | (1,00) |
Rata preconizată a rentabilității | 10,25 |
Pentru 20X1, rentabilitatea preconizată și cea reală a activelor planului sunt după cum urmează: | |
Rentabilitatea pentru 10000, deținute timp de 12 luni, la 10,25 % | 1025 |
Rentabilitatea pentru 3000, deținute timp de șase luni, la 5 % (echivalentă cu 10,25 % anual, calculată la fiecare șase luni) | 150 |
Rentabilitatea preconizată a activelor planului pentru 20X1 | 1175 |
Valoarea justă a activelor planului la 31 decembrie 20X1 | 15000 |
Minus valoarea justă a activelor planului la 1 ianuarie 20X1 | (10000) |
Minus contribuțiile primite | (4900) |
Plus beneficiile plătite | 1900 |
Rentabilitatea reală a activelor planului | 2000 |
Diferența dintre rentabilitatea preconizată a activelor planului (1175) și rentabilitatea reală a activelor planului (2000) este un câștig actuarial de 825. Prin urmare, câștigurile actuariale nerecunoscute nete cumulate sunt de 1525 (760 plus 825 minus 60). Conform punctului 92, limitele coridorului sunt stabilite la 1500 [valoarea cea mai mare dintre: (i) 10 % din 15000 și (ii) 10 % din 14792]. În anul următor (20X2), entitatea recunoaște în situația veniturilor și a cheltuielilor un câștig actuarial de 25 (1525 minus 1500) împărțit la media preconizată a perioadei de muncă rămase până la pensie pentru angajații în cauză.
Rentabilitatea preconizată a activelor planului pentru 20X2 va avea la bază așteptările pieței la 1/1/X2 pentru rentabilitatea de-a lungul întregii durate de viață a obligației.
107. La determinarea rentabilității prognozate și a rentabilității reale a activelor planului, o entitate deduce costurile de administrare prognozate, altele decât cele incluse în ipotezele actuariale utilizate pentru evaluarea obligației.
Combinări de întreprinderi
108. Într-o combinare de întreprinderi, o entitate recunoaște active și datorii care apar din beneficii postangajare la valoarea actualizată a obligației, minus valoarea justă a oricăror active ale planului (a se vedea IFRS 3 Combinări de întreprinderi). Valoarea actualizată a obligației include toate elementele următoare, chiar dacă entitatea dobândită nu le recunoscuse încă la data achiziției:
(a) câștiguri și pierderi actuariale care au apărut înainte de data achiziției (fie că se încadrează sau nu în "coridorul" de 10 %);
(b) costul serviciului trecut care a apărut din modificările de beneficii sau din introducerea unui plan, înainte de data achiziției; și
(c) valori pe care, în conformitate cu prevederile tranzitorii de la punctul 155 litera (b), entitatea dobândită nu le recunoscuse.
Reduceri și decontări
109. O entitate trebuie să recunoască câștiguri sau pierderi aferente reducerii sau decontării unui plan de beneficii determinate atunci când are loc reducerea sau decontarea. Câștigurile sau pierderile generate de o reducere sau decontare trebuie să cuprindă:
(a) orice modificare rezultată a valorii actualizate a obligației privind beneficiile determinate;
(b) orice modificare rezultată a valorii juste a activelor planului;
(c) orice câștiguri sau pierderi actuariale aferente și orice cost al serviciilor trecute aferent care, conform punctelor 92 și 96, nu fuseseră recunoscute anterior.
110. Înainte de a determina efectul unei reduceri sau decontări, o entitate trebuie să reevalueze obligația (și activele aferente ale planului, dacă este cazul) folosind ipoteze actuariale curente (inclusiv ratele curente ale dobânzii pe piață și alte prețuri curente pe piață).
111. O reducere are loc atunci când o entitate fie:
(a) este angajată, în mod demonstrabil, în efectuarea unei reduceri semnificative a numărului de angajați acoperiți de plan; fie
(b) modifică termenii unui plan de beneficii determinate în așa fel încât un element semnificativ al serviciului viitor al angajaților actuali nu va mai îndeplini condițiile de obținere a beneficiilor sau va îndeplini doar condiții pentru beneficii reduse.
O reducere poate apărea dintr-un eveniment izolat, cum este închiderea unei uzine, întreruperea unei activități sau închiderea ori suspendarea unui plan. Un eveniment este suficient de semnificativ pentru a fi considerat reducere dacă recunoașterea unui câștig sau a unei pierderi generat(e) de reducere ar avea un efect semnificativ asupra situațiilor financiare. Reducerile sunt adesea legate de o restructurare. Prin urmare, o entitate contabilizează o reducere în același timp cu restructurarea aferentă.
112. O decontare are loc atunci când o entitate intră într-o tranzacție care elimină toate obligațiile implicite sau legale ulterioare pentru o parte sau pentru toate beneficiile furnizate în baza unui plan de beneficii determinate, de exemplu atunci când se efectuează plata unei sume forfetare în numerar către participanții la plan sau în numele acestora în schimbul drepturilor lor de a primi anumite beneficii postangajare.
113. În unele cazuri, o entitate achiziționează o poliță de asigurare cu scopul de a finanța o parte din sau totalitatea beneficiilor angajaților aferente serviciului prestat de angajați în perioada curentă și în perioadele anterioare. Achiziționarea unei astfel de polițe nu reprezintă o decontare dacă entitatea reține o obligație legală sau implicită (a se vedea punctul 39) de a plăti valori suplimentare în cazul în care asigurătorul nu plătește beneficiile angajaților specificate în polița de asigurare. Punctele 104A-104D tratează modul de recunoaștere și evaluare a drepturilor de rambursare în baza unor polițe de asigurare care nu sunt active ale planului.
114. O decontare are loc împreună cu o reducere dacă un plan este încheiat în așa fel încât obligația este decontată și planul încetează să mai existe. Cu toate acestea, încheierea unui plan nu reprezintă o reducere sau o decontare dacă planul este înlocuit de un plan nou care oferă beneficii ce sunt, în fond, identice.
115. Atunci când o reducere se referă numai la o parte din angajații cuprinși în plan sau când doar o parte dintr-o obligație este decontată, câștigul sau pierderea include un procent proporțional din costul serviciilor trecute nerecunoscut anterior și din câștigurile și pierderile actuariale nerecunoscute anterior [și valori provizorii rămase nerecunoscute conform punctului 155 litera (b)]. Procentul proporțional este determinat pe baza valorii actualizate a obligațiilor de dinainte și de după reducere sau decontare, cu excepția cazului în care o altă bază este mai adecvată în circumstanțele date. De exemplu, poate fi adecvat să se aplice orice câștig generat de o reducere sau decontare a aceluiași plan pentru a elimina mai întâi orice cost al serviciului trecut nerecunoscut aferent aceluiași plan.
Exemplu ilustrativ pentru punctul 115
O entitate întrerupe un segment al activității ei și angajații care lucrau în cadrul acelui segment nu vor mai câștiga beneficii ulterioare. Această situație este o reducere fără decontare. Folosind ipotezele actuariale curente imediat înainte de reducere (inclusiv ratele dobânzii curente pe piață și alte prețuri curente pe piață), entitatea are o obligație privind beneficiile determinate cu o valoare actualizată netă de 1000, active ale planului cu o valoare justă de 820 și câștiguri actuariale cumulate nerecunoscute nete de 50. Entitatea a adoptat pentru prima dată standardul cu un an în urmă. Acest lucru a determinat creșterea datoriei nete cu 100, pe care entitatea alege s-o recunoască pe parcursul a cinci ani [a se vedea punctul 155 litera (b)]. Reducerea scade valoarea actualizată netă a obligației cu valori între 100 și 900.
Din câștigurile actuariale și valorile provizorii nerecunoscute anterior, 10 % (100/1000) se referă la partea din obligație care a fost eliminată prin reducere. Prin urmare, efectul reducerii este următorul:
| Înainte de reducere | | Câștig prin reducere | | După reducere |
Valoarea actualizată netă a obligației | 1000 | | (100) | | 900 |
Valoarea justă a activelor planului | (820) | | — | | (820) |
| 180 | | (100) | | 80 |
Câștiguri actuariale nerecunoscute | 50 | | (5) | | 45 |
Valoarea provizorie nerecunoscută (100 × 4/5) | (80) | | 8 | | (72) |
Datoria netă recunoscută în bilanț | 150 | | (97) | | 53 |
Prezentare
Compensare
116. O entitate trebuie să compenseze un activ aferent unui plan cu o datorie aferentă altui plan atunci și numai atunci când entitatea:
(a) are din punct de vedere legal un drept executoriu de a folosi orice surplus dintr-un plan pentru a deconta obligații în baza altui plan; și
(b) intenționează fie să deconteze obligațiile la valoarea netă, fie să realizeze surplusul dintr-un plan și să își deconteze obligația în baza celuilalt plan în mod simultan.
117. Criteriile de compensare sunt similare celor stabilite pentru instrumente financiare în IAS 32 Instrumente financiare: prezentare.
Distincția curent/imobilizat (pe termen lung)
118. Unele entități disting activele și datoriile curente de activele imobilizate și datoriile pe termen lung. Prezentul standard nu specifică dacă o entitate trebuie să facă diferența între părțile curente și imobilizate (pe termen lung) ale activelor și datoriilor care apar din beneficiile postangajare.
Componente financiare ale costurilor aferente beneficiilor postangajare
119. Prezentul standard nu specifică dacă o entitate trebuie să prezinte costul serviciului curent, costul dobânzii și rentabilitatea preconizată a activelor planului drept componente ale unui singur element de venit sau cheltuieli în situația veniturilor și a cheltuielilor.
Prezentarea informațiilor
120. O entitate trebuie să prezinte informații care să permită utilizatorilor situațiilor financiare să evalueze natura planurilor sale de beneficii determinate și efectele financiare ale modificărilor acestor planuri în decursul perioadei.
120A O entitate trebuie să prezinte următoarele informații despre planurile de beneficii determinate:
(a) politica contabilă a entității pentru recunoașterea câștigurilor și a pierderilor actuariale;
(b) o descriere generală a tipului de plan;
(c) o reconciliere a soldurilor de deschidere și de închidere ale valorii actualizate a obligației privind beneficiul determinat, prezentând separat, dacă este cazul, efectele în decursul perioadei care pot fi atribuite fiecăruia dintre următoarele:
(i) costului serviciului curent;
(ii) costului dobânzii;
(iii) contribuțiilor participanților la plan;
(iv) câștigurilor și pierderilor actuariale;
(v) variațiilor cursurilor de schimb valutar pentru planurile evaluate într-o monedă diferită de moneda de prezentare a entității;
(vi) beneficiilor plătite;
(vii) costului serviciului trecut;
(viii) combinărilor de întreprinderi;
(ix) reducerilor; și
(x) decontărilor;
(d) o analiză a obligației privind beneficiul determinat, separată în valori care rezultă din planuri integral nefinanțate și valori care rezultă din planuri finanțate integral sau parțial;
(e) o reconciliere a soldurilor de deschidere și de închidere ale valorii juste a activelor planului și a soldurilor de închidere și de deschidere ale oricărui drept de rambursare recunoscut ca activ în conformitate cu punctul 104A, prezentând separat, dacă este cazul, efectele în decursul perioadei care pot fi atribuite fiecăruia dintre următoarele:
(i) rentabilității preconizate a activelor planului;
(ii) câștigurilor și pierderilor actuariale;
(iii) variațiilor cursurilor de schimb valutar pentru planurile evaluate într-o monedă diferită de moneda de prezentare a entității;
(iv) contribuțiilor angajatorului;
(v) contribuțiilor participanților la plan;
(vi) beneficiilor plătite;
(vii) combinărilor de întreprinderi; și
(viii) decontărilor;
(f) o reconciliere a valorii actualizate a unei obligații privind beneficiul determinat de la litera (c) și valoarea justă a activelor planului de la litera (e) cu activele și datoriile recunoscute în bilanț, care arată cel puțin:
(i) câștigurile și pierderile actuariale nete nerecunoscute în bilanț (a se vedea punctul 92);
(ii) costul serviciului trecut nerecunoscut în bilanț (a se vedea punctul 96);
(iii) orice valoare încă nerecunoscută ca activ, din cauza limitei de la punctul 58 litera (b);
(iv) valoarea justă la data bilanțului a oricărui drept de rambursare recunoscut ca activ conform punctului 104A (alături de o scurtă descriere a legăturii dintre dreptul de rambursare și obligația aferentă); și
(v) celelalte sume recunoscute în bilanț;
(g) cheltuiala totală recunoscută în profit sau pierdere pentru fiecare din următoarele, precum și elementul-rând (elementele-rânduri) în care sunt incluse:
(i) costul serviciului curent;
(ii) costul dobânzii;
(iii) rentabilitatea preconizată a activelor planului;
(iv) rentabilitatea preconizată a oricărui drept de rambursare recunoscut ca activ în conformitate cu punctul 104A;
(v) câștigurile și pierderile actuariale;
(vi) costul serviciului trecut;
(vii) efectul oricărei reduceri sau decontări; și
(viii) efectul limitei de la punctul 58 litera (b);
(h) valoarea totală recunoscută în situația veniturilor și a cheltuielilor recunoscute, pentru fiecare dintre următoarele:
(i) câștigurile și pierderile actuariale; și
(ii) efectul limitei de la punctul 58 litera (b);
(i) pentru entitățile care recunosc câștigurile și pierderile actuariale în situația veniturilor și a cheltuielilor recunoscute, în conformitate cu punctul 93A, valoarea cumulată a câștigurilor și pierderilor actuariale recunoscute în situația veniturilor și a cheltuielilor recunoscute;
(j) pentru fiecare categorie majoră de active ale planului, care trebuie să includă instrumentele de capitaluri proprii, instrumentele de datorie, proprietățile și toate celelalte active, dar fără a se limita la acestea, procentul sau valoarea constituit(ă) de fiecare categorie majoră în valoarea justă a activelor totale ale planului;
(k) valorile incluse în valoarea justă a activelor planului pentru:
(i) fiecare categorie a propriilor instrumente financiare ale entității; și
(ii) orice proprietate ocupată sau alte active utilizate de entitate;
(l) o descriere narativă a bazei utilizate pentru a determina rata globală preconizată a rentabilității activelor, inclusiv efectul categoriilor majore ale activelor planului;
(m) rentabilitatea reală a activelor planului, precum și rentabilitatea reală a oricărui drept de rambursare recunoscut ca activ în conformitate cu punctul 104A;
(n) principalele ipoteze actuariale folosite la data bilanțului, inclusiv, dacă este cazul:
(i) ratele de actualizare;
(ii) ratele preconizate ale rentabilității oricăror active ale planului pentru perioadele prezentate în situațiile financiare;
(iii) ratele preconizate ale rentabilității, pentru perioadele prezentate în situațiile financiare, ale oricărui drept de rambursare recunoscut ca activ în conformitate cu punctul 104A;
(iv) ratele de creșteri salariale preconizate (și ratele modificărilor unui indice sau ale altor variabile specificate în termenii oficiali sau impliciți ai unui plan ca bază pentru majorările viitoare de beneficii);
(v) tendința ratelor costurilor medicale; și
(vi) orice altă ipoteză actuarială semnificativă folosită.
O entitate trebuie să prezinte fiecare ipoteză actuarială în termeni absoluți (de exemplu, ca procent absolut) și nu doar ca o marjă între diferite procente sau alte variabile;
(o) efectul unei creșteri cu un punct procentual și efectul unei descreșteri cu un punct procentual a tendinței ratelor presupuse ale costului medical asupra:
(i) valorii agregate a costului serviciului curent și a componentelor costului dobânzii aferente costurilor medicale periodice postangajare nete; și
(ii) obligației cumulate aferente beneficiilor postangajare pentru costurile medicale.
În sensul acestei prezentări, toate celelalte ipoteze trebuie să rămână constante. Pentru planurile care activează într-un mediu cu inflație mare, informațiile de prezentat trebuie să reprezinte efectul unei creșteri sau descreșteri procentuale a tendinței ratei presupuse a costului medical cu o semnificație similară unui punct procentual dintr-un mediu cu inflație scăzută;
(p) valorile pentru perioada anuală curentă și pentru patru perioade anuale anterioare ale:
(i) valorii actualizate a obligației privind beneficiul determinat, valorii juste a activelor planului și surplusului sau deficitului planului; și
(ii) ajustările, pe baza experienței, aferente:
(a) datoriilor planului exprimate fie ca 1. o valoare, fie ca 2. un procent din datoriile planului la data bilanțului; și
(b) activelor planului exprimate fie ca 1. o valoare, fie ca 2. un procent din activele planului la data bilanțului;
(q) cea mai bună estimare a angajatorului, de îndată ce poate fi determinată în mod rezonabil, a contribuțiilor la plan preconizate a fi plătite în decursul perioadei anuale care începe după data bilanțului.
121. Punctul 120A litera (b) prevede o descriere generală a tipului de plan. O astfel de descriere distinge, de exemplu, planurile de pensii cu sumă fixă de planurile de pensii bazate pe salariul final și de planurile medicale postangajare. Descrierea planului trebuie să includă practicile neoficiale care generează obligații implicite incluse în evaluarea obligației privind beneficiul determinat în conformitate cu punctul 52. Nu este prevăzută prezentarea unor detalii suplimentare.
122. Atunci când o entitate are mai mult decât un plan de beneficii determinate, prezentările de informații se pot face pentru toate planurile la un loc, separat pentru fiecare plan sau grupat în funcție de utilitate. Poate fi utilă o clasificare a grupărilor după criterii precum:
(a) localizarea geografică a planurilor, de exemplu prin diferențierea planurilor locale de cele din străinătate; sau
(b) dacă planurile sunt supuse unor riscuri semnificativ diferite, de exemplu prin diferențierea planurilor de pensii cu sumă fixă de planurile de pensii bazate pe salariul final și de planurile medicale postangajare.
Atunci când o entitate prezintă informații cumulat pentru o clasă de planuri, astfel de informații sunt oferite sub forma mediilor ponderate sau a intervalelor relativ restrânse.
123. Punctul 30 prevede prezentări de informații suplimentare cu privire la planurile multipatronale de beneficii determinate care sunt tratate ca și cum ar fi planuri de contribuții determinate.
124. În cazul în care IAS 24 prevede astfel, o entitate prezintă informații despre:
(a) tranzacțiile cu planuri de beneficii postangajare cu părțile afiliate; și
(b) beneficiile postangajare pentru personalul-cheie din conducere.
125. În cazul în care IAS 37 prevede astfel, o entitate prezintă informații privind datoriile contingente generate de obligațiile privind beneficiile postangajare.
ALTE BENEFICII PE TERMEN LUNG ALE ANGAJAȚILOR
126. Alte beneficii pe termen lung ale angajaților includ, de exemplu:
(a) absențe compensate pe termen lung, precum concediile pentru vechime în serviciu sau concediile sabatice;
(b) jubilee sau alte beneficii legate de vechimea în serviciu;
(c) indemnizații pentru invaliditate pe termen lung;
(d) participarea la profit sau prime plătibile în termen de douăsprezece luni sau mai mult de la sfârșitul perioadei în care angajații prestează serviciul aferent; și
(e) compensații amânate plătite în termen de douăsprezece luni sau mai mult de la sfârșitul perioadei în care sunt câștigate.
127. Evaluarea altor beneficii pe termen lung ale angajaților nu este supusă, de regulă, aceluiași grad de incertitudine ca evaluarea beneficiilor postangajare. Mai mult, introducerea sau modificările altor beneficii pe termen lung generează foarte rar o valoare semnificativă a costului serviciului trecut. Din aceste motive, prezentul standard prevede o metodă simplificată de contabilizare pentru alte beneficii pe termen lung ale angajaților. Această metodă diferă de contabilizarea prevăzută în cazul beneficiilor postangajare, după cum urmează:
(a) câștigurile și pierderile actuariale sunt recunoscute imediat și nu se aplică niciun "coridor"; și
(b) toate costurile serviciilor trecute sunt recunoscute imediat.
Recunoaștere și evaluare
128. Suma recunoscută ca datorie pentru alte beneficii pe termen lung ale angajaților trebuie să reprezinte totalul net al următoarelor valori:
(a) valoarea actualizată a obligației privind beneficiul determinat, la data bilanțului (a se vedea punctul 64);
(b) minus valoarea justă a activelor planului (dacă există) la data bilanțului, din care obligațiile urmează să fie decontate direct (a se vedea punctele 102-104).
La evaluarea datoriei, o entitate trebuie să aplice punctele 49-91, cu excepția punctelor 54 și 61. O entitate trebuie să aplice punctul 104A la recunoașterea și evaluarea oricărui drept de rambursare.
129. Pentru alte beneficii pe termen lung ale angajaților, o entitate trebuie să recunoască totalul net al următoarelor valori drept cheltuială sau (sub rezerva punctului 58) drept venit, cu excepția cazului în care un alt standard prevede sau permite includerea lor în costul unui activ:
(a) costul serviciului curent (a se vedea punctele 63-91);
(b) costul dobânzii (a se vedea punctul 82);
(c) rentabilitatea preconizată a oricăror active ale planului (a se vedea punctele 105-107), precum și a oricărui drept de rambursare recunoscut ca activ (a se vedea punctul 104A);
(d) câștigurile și pierderile actuariale, care trebuie să fie recunoscute imediat în totalitate;
(e) costurile serviciilor trecute, care trebuie recunoscute imediat în totalitate; și
(f) efectul oricăror reduceri sau decontări (a se vedea punctele 109 și 110).
130. O formă de alt beneficiu pe termen lung al angajaților este indemnizația pentru invaliditate pe termen lung. Dacă nivelul beneficiului depinde de durata serviciului, obligația apare atunci când serviciul este prestat. Evaluarea acelei obligații reflectă probabilitatea ca plata să fie necesară și durata de timp pe care se preconizează că va fi plătită. Dacă nivelul beneficiului este același pentru orice angajat invalid, indiferent de anii de serviciu, costul preconizat al acestor beneficii este recunoscut atunci când are loc evenimentul care cauzează o invaliditate pe termen lung.
Prezentarea informațiilor
131. Deși prezentul standard nu prevede prezentări de informații specifice altor beneficii pe termen lung ale angajaților, alte standarde pot impune prezentări de informații, de exemplu în cazul în care cheltuiala rezultată din astfel de beneficii este semnificativă și, prin urmare, s-ar impune prezentarea în conformitate cu IAS 1. În cazul în care IAS 24 prevede astfel, o entitate prezintă informații despre alte beneficii pe termen lung ale angajaților pentru personalul-cheie din conducere.
COMPENSAȚII PENTRU ÎNCETAREA CONTRACTULUI DE MUNCĂ
132. Prezentul standard tratează compensațiile pentru încetarea contractului de muncă separat de alte beneficii ale angajaților, deoarece evenimentul care dă naștere unei obligații este încetarea contractului de muncă, mai degrabă decât serviciul prestat de angajat.
Recunoaștere
133. O entitate trebuie să recunoască compensațiile pentru încetarea contractului de muncă drept datorie și cheltuială atunci și numai atunci când entitatea s-a angajat în mod demonstrabil fie:
(a) să desfacă contractul de muncă al unui angajat sau grup de angajați înainte de data normală de pensionare; fie
(b) să acorde compensații pentru încetarea contractului de muncă, în urma unei oferte făcute pentru a încuraja disponibilizarea voluntară.
134. O entitate este în mod demonstrabil angajată să desfacă un contract de muncă atunci și numai atunci când entitatea are un plan oficial detaliat pentru desfacerea contractului de muncă și nu are o posibilitate realistă de abandonare a acestuia. Planul oficial detaliat trebuie să includă cel puțin:
(a) locația, funcția și numărul aproximativ al angajaților ale căror contracte de muncă urmează să fie desfăcute;
(b) compensațiile pentru încetarea contractului de muncă pentru fiecare clasă de meserii sau funcție; și
(c) data la care va fi implementat planul. Implementarea trebuie să înceapă cât mai curând posibil și perioada de timp până la implementarea completă trebuie să fie astfel încât să nu existe probabilitatea unor modificări semnificative ale planului.
135. O entitate poate fi angajată, prin legislație, prin contract sau prin alte acorduri cu angajații sau cu reprezentanții acestora, sau printr-o obligație implicită bazată pe practici folosite în activitate, pe obiceiuri sau pe o dorință de a acționa echitabil, să efectueze plăți (sau să acorde alte beneficii) angajaților la încetarea contractului de muncă al acestora. Astfel de plăți reprezintă compensații pentru încetarea contractului de muncă. Compensațiile pentru încetarea contractului de muncă sunt de obicei plăți în sumă forfetară, dar uneori includ de asemenea:
(a) majorarea beneficiilor de pensionare sau a altor tipuri de beneficii postangajare, fie indirect, printr-un plan de beneficii ale angajaților, fie în mod direct; și
(b) plata salariului până la sfârșitul unei perioade de preaviz specificate, dacă angajatul nu mai prestează niciun serviciu ulterior care aduce beneficii economice entității.
136. Unele beneficii sunt plătibile indiferent de motivul plecării angajatului. Plata unor astfel de beneficii este sigură (sub rezerva oricăror condiții privind intrarea în drepturi sau efectuarea unei perioade minime de serviciu), dar plasarea în timp a acestei plăți este nesigură. Deși astfel de beneficii sunt descrise în unele țări ca indemnizații sau prime pentru încetarea contractului de muncă, ele sunt mai degrabă beneficii postangajare decât compensații pentru încetarea contractului de muncă și o entitate le contabilizează ca beneficii postangajare. Unele entități au un nivel mai scăzut de compensații pentru încetarea deliberată a contractului de muncă la cererea angajatului (în fond, un beneficiu postangajare) decât pentru încetarea contractului de muncă la cererea entității, independent de voința angajatului. Beneficiul suplimentar plătibil în cazul încetării contractului de muncă independent de voința angajatului constituie o compensație pentru încetarea contractului de muncă.
137. Compensațiile pentru încetarea contractului de muncă nu aduc unei entități beneficii economice viitoare și sunt recunoscute imediat ca o cheltuială.
138. Atunci când o entitate recunoaște compensații pentru încetarea contractului de muncă, entitatea poate, de asemenea, să contabilizeze o reducere a pensiilor sau a altor beneficii ale angajaților (a se vedea punctul 109).
Evaluare
139. Atunci când compensațiile pentru încetarea contractului de muncă sunt scadente la mai mult de 12 luni după data bilanțului, ele trebuie actualizate folosind rata de actualizare precizată la punctul 78.
140. În cazul unei oferte făcute pentru încurajarea disponibilizării voluntare, evaluarea compensațiilor pentru încetarea contractului de muncă trebuie să fie bazată pe numărul angajaților care se preconizează că vor accepta oferta.
Prezentarea informațiilor
141. Atunci când există o incertitudine în legătură cu numărul de angajați care vor accepta o ofertă de compensații pentru încetarea contractului de muncă, există o datorie contingentă. După cum prevede IAS 37, o entitate prezintă informații despre datoria contingentă, cu excepția cazului în care posibilitatea unei ieșiri de fluxuri în urma decontării este puțin probabilă.
142. După cum prevede IAS 1, o entitate prezintă natura și valoarea unei cheltuieli dacă aceasta este semnificativă. Compensațiile pentru încetarea contractului de muncă pot avea drept rezultat o cheltuială care trebuie să fie prezentată pentru a se respecta această dispoziție.
143. În cazul în care IAS 24 prevede astfel, o entitate prezintă informații privind compensațiile pentru încetarea contractului de muncă pentru personalul-cheie din conducere.
144-152. [Eliminate]
PREVEDERI TRANZITORII
153. Această secțiune specifică tratamentul tranzitoriu pentru planurile de beneficii determinate. Atunci când o entitate adoptă pentru prima dată prezentul standard pentru alte beneficii ale angajaților, entitatea aplică IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori.
154. La prima adoptare a prezentului standard, o entitate trebuie să își determine datoria provizorie pentru planurile de beneficii determinate la acea dată ca:
(a) valoarea actualizată a obligației (a se vedea punctul 64) la data adoptării;
(b) minus valoarea justă, la data adoptării, a activelor planului (dacă există), din care obligațiile urmează să fie decontate direct (a se vedea punctele 102-104);
(c) minus orice cost al serviciului trecut care, conform punctului 96, trebuie recunoscut în perioade ulterioare.
155. Dacă datoria provizorie este mai mare decât datoria care ar fi fost recunoscută la aceeași dată în conformitate cu fostele politici contabile ale entității, entitatea trebuie să facă o alegere irevocabilă pentru a recunoaște acea creștere ca parte a datoriei privind beneficiul determinat conform punctului 54:
(a) imediat, în baza IAS 8; sau
(b) ca o cheltuială liniară, pe o perioadă de până la cinci ani de la data adoptării. Dacă o entitate alege litera (b), atunci entitatea trebuie:
(i) să aplice limita descrisă la punctul 58 litera (b) la evaluarea oricărui activ recunoscut în bilanț;
(ii) să prezinte la fiecare dată a bilanțului: 1. valoarea creșterii care rămâne nerecunoscută; și 2. valoarea recunoscută în perioada curentă;
(iii) să limiteze recunoașterea câștigurilor actuariale ulterioare (dar nu costul negativ al serviciilor trecute) după cum urmează. Dacă un câștig actuarial urmează să fie recunoscut conform punctelor 92 și 93, o entitate trebuie să recunoască acel câștig actuarial doar în măsura în care câștigurile actuariale cumulate nerecunoscute nete (înainte de recunoașterea câștigului actuarial respectiv) depășesc partea nerecunoscută a datoriei provizorii; și
(iv) să includă partea aferentă a datoriei provizorii nerecunoscute în determinarea oricărui câștig sau oricărei pierderi ulterioare din reducere sau decontare.
Dacă datoria provizorie este mai mică decât datoria care ar fi fost recunoscută la aceeași dată în conformitate cu politica contabilă anterioară a entității, entitatea trebuie să recunoască acea descreștere imediat în baza IAS 8.
156. La adoptarea inițială a standardului, efectul modificării politicii contabile include toate câștigurile și pierderile actuariale care au apărut în perioade anterioare, indiferent dacă se încadrează în "coridorul" de 10 % menționat la punctul 92.
Exemplu ilustrativ pentru punctele 154-156
La 31 decembrie 1998, bilanțul unei entități include o datorie pentru pensii de 100. Entitatea adoptă standardul la 1 ianuarie 1999, când valoarea actualizată a obligației conform standardului este de 1300 și valoarea justă a activelor planului este de 1000. La 1 ianuarie 1993, entitatea majorase pensiile (costul pentru beneficiile nelegitime: 160; iar perioada medie rămasă până la data intrării în drepturi: 10 ani).
Efectul tranzitoriu este următorul:
Valoarea actualizată a obligației | 1300 |
Valoarea justă a activelor planului | (1000) |
Minus: costul serviciilor trecute care urmează să fie recunoscut în perioade ulterioare (160 × 4/10) | (64) |
Datoria provizorie | 236 |
Datoria deja recunoscută | 100 |
Creșterea datoriei | 136 |
Entitatea are de ales între recunoașterea datoriei de 136 fie imediat, fie pe o perioadă de până la 5 ani. Alegerea este irevocabilă,
La 31 decembrie 1999, valoarea actualizată a obligației conform standardului este de 1400 și valoarea justă a activelor planului este de 1050. Câștigurile actuariale cumulate nerecunoscute nete de la data adoptării standardului sunt de 120. Media perioadei de muncă rămase pentru angajații participanți la plan era de opt ani. Entitatea a adoptat o politică de recunoaștere imediată a tuturor câștigurilor și pierderilor actuariale, după cum permite punctul 93.
Efectul limitei de la punctul 155 litera (b) subpunctul (iii) este următorul.
Câștigurile actuariale cumulate nerecunoscute nete | 120 |
Partea nerecunoscută a datoriei provizorii (136 × 4/5) | (109) |
Câștigul maxim de recunoscut [punctul 155 litera (b) subpunctul (iii)] | 11 |
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
157. Prezentul standard intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1999 sau ulterior acestei date, cu excepțiile specificate la punctele 159-159C. Se încurajează adoptarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul standard costurilor aferente pensiilor pentru situațiile financiare corespunzătoare perioadelor care încep înaintea datei de 1 ianuarie 1999, entitatea trebuie să prezinte faptul că a aplicat prezentul standard în locul IAS 19 Costurile aferente pensiilor, aprobat în 1993.
158. Prezentul standard înlocuiește IAS 19 Costurile aferente pensiilor aprobat în 1993.
159. Următoarele elemente intră în vigoare pentru situațiile financiare anuale [3] aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 2001 sau ulterior acestei date:
(a) definiția revizuită a activelor planului prezentată la punctul 7, precum și definițiile aferente ale activelor deținute de un fond de beneficii pe termen lung ale angajaților și ale polițelor de asigurare restrictive; și
(b) dispozițiile privind recunoașterea și evaluarea rambursărilor, prezentate la punctele 104A, 128 și 129 și prezentările aferente de informații prevăzute la punctele 120A litera (f) subpunctul (iv), 120A litera (g) subpunctul (iv), 120A litera (m) și 120A litera (n) subpunctul (iii).
Se încurajează adoptarea anterior acestei date. Dacă adoptarea anterioară afectează situațiile financiare, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
159A Amendamentul de la punctul 58A intră în vigoare pentru situațiile financiare care acoperă perioadele care se încheie la 31 mai 2002 sau ulterior acestei date. Se încurajează adoptarea anterior acestei date. Dacă adoptarea anterioară afectează situațiile financiare, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
159B O entitate trebuie să aplice amendamentele de la punctele 32A, 34-34B, 61 și 120-121 pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică aceste amendamente pentru o perioadă care începe înaintea datei de 1 ianuarie 2006, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
159C Opțiunea de la punctele 93A-93D poate fi utilizată pentru perioadele anuale care se încheie la 16 decembrie 2004 sau ulterior acestei date. O entitate care utilizează opțiunea pentru perioade anuale care încep înainte de 1 ianuarie 2006 trebuie să aplice, de asemenea, amendamentele de la punctele 32A, 34-34B, 61 și 120-121.
160. IAS 8 se aplică atunci când o entitate își modifică politicile contabile cu scopul de a reflecta modificările specificate la punctele 159-159C. Pentru a aplica aceste modificări retrospectiv, după cum prevede IAS 8, o entitate tratează aceste modificări ca și cum ar fi fost aplicate în același timp cu restul prezentului standard, cu excepția că o entitate poate prezenta valorile prevăzute la punctul 120A litera (p) pe măsură ce valorile sunt determinate pentru fiecare perioadă anuală prospectiv de la prima perioadă anuală prezentată în situațiile financiare în care entitatea aplică pentru prima dată amendamentele de la punctul 120A.
[1] O poliță de asigurare restrictivă nu este neapărat un contract de asigurare, așa cum este definit în IFRS 4 Contracte de asigurare.
[2] Un surplus este o depășire, de către valoarea justă a activelor planului, a valorii actualizate aferente obligației beneficiului determinat.
[3] Punctele 159 și 159A se referă la "situațiile financiare anuale" în concordanță cu formularea mai explicită a datelor de intrare în vigoare adoptată în 1998. Punctul 157 se referă la "situațiile financiare".
