Venituri
OBIECTIV
Veniturile sunt definite în Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare drept majorări ale beneficiilor economice în cursul perioadei contabile, sub forma intrărilor de active sau măririi valorii activelor, sau a diminuării datoriilor, care au drept rezultat creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele legate de contribuții ale participanților la capitalurile proprii. Veniturile includ atât venituri din activitatea curentă, cât și câștiguri. Termenul de venituri din activitatea curentă se referă la acele venituri care apar în cursul desfășurării activităților obișnuite ale unei entități, termenul fiind regăsit și sub alte denumiri, precum vânzări, onorarii, dobânzi, dividende, redevențe. Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil al veniturilor generate de anumite tipuri de tranzacții și evenimente.
Un element de primă importanță în contabilizarea veniturilor este determinarea momentului la care trebuie recunoscut un astfel de venit. Venitul din activitățile curente este recunoscut atunci când există probabilitatea ca entității să îi revină în viitor anumite beneficii economice și când aceste beneficii pot fi evaluate în mod fiabil. Prezentul standard identifică situațiile în care aceste criterii vor fi îndeplinite și, prin urmare, veniturile vor fi recunoscute. De asemenea, standardul furnizează îndrumări practice de aplicare a acestor criterii.
DOMENIU DE APLICARE
1. Prezentul standard trebuie aplicat pentru contabilizarea veniturilor provenite din următoarele tranzacții și evenimente:
(a) vânzarea bunurilor;
(b) prestarea serviciilor; și
(c) utilizarea de către terți a activelor entității care generează dobânzi, redevențe și dividende.
2. Prezentul standard înlocuiește IAS 18 Recunoașterea veniturilor, aprobat în 1982.
3. Bunurile includ bunurile produse de entitate în scopul vânzării, precum și bunurile cumpărate pentru a fi revândute, cum ar fi mărfurile cumpărate de către un comerciant en-detail sau terenurile și alte proprietăți deținute în scopul revânzării.
4. În mod normal, prestarea serviciilor implică executarea de către entitate a unei sarcini convenite printr-un contract, pe parcursul unei anumite perioade de timp. Serviciile pot fi prestate în cursul unei singure perioade sau de-a lungul mai multor perioade. Unele contracte de prestare a serviciilor sunt direct aferente contractelor de construcție, de exemplu cele care se referă la serviciile prestate de directorii de proiecte și de arhitecți. Veniturile generate de aceste contracte nu sunt tratate în standardul de față, ci sunt tratate în conformitate cu dispozițiile aplicabile contractelor de construcție, specificate în IAS 11 Contracte de construcție.
5. Utilizarea de către terți a activelor entității generează venituri sub formă de:
(a) dobânzi – taxe pentru utilizarea numerarului sau a echivalentelor de numerar, sau pentru sume datorate entității;
(b) redevențe – taxe pentru utilizarea activelor imobilizate ale entității, cum ar fi brevetele, mărcile, drepturile de autor și programele informatice; și
(c) dividende – distribuirile profiturilor către deținătorii de investiții de capital, proporțional cu partea deținută dintr-o anumită clasă de capital.
6. Prezentul standard nu tratează veniturile provenite din:
(a) contracte de leasing (a se vedea IAS 17 Contracte de leasing);
(b) dividende provenite din investiții contabilizate pe baza metodei punerii în echivalență (a se vedea IAS 28 Investiții în entitățile asociate);
(c) contracte de asigurare care intră sub incidența IFRS 4 Contracte de asigurare;
(d) modificări ale valorii juste a activelor financiare și datoriilor financiare sau cedarea acestora (a se vedea IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare);
(e) modificări ale valorii altor active circulante;
(f) recunoașterea inițială și recunoașterea modificărilor valorii juste a activelor biologice aferente activității agricole (a se vedea IAS 41 Agricultura);
(g) recunoașterea inițială a producției agricole (a se vedea IAS 41); și
(h) extracția minereurilor.
DEFINIȚII
7. Următorii termeni sunt utilizați în prezentul standard cu sensurile specificate în continuare:
Venitul reprezintă intrarea brută de beneficii economice pe parcursul perioadei, generate în cadrul desfășurării activităților obișnuite ale unei entități, atunci când această intrare are drept rezultat creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât creșterile legate de contribuțiile participanților la capitalurile proprii.
Valoarea justă este valoarea la care poate fi tranzacționat un activ sau decontată o datorie, între părți interesate și în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective.
8. Veniturile includ doar intrările brute de beneficii economice primite sau de primit de către entitate în nume propriu. Sumele colectate în numele unor terțe părți, cum ar fi taxele de vânzare, taxele pentru bunuri și servicii, și taxele pe valoarea adăugată nu sunt beneficii economice generate pentru entitate și nu au drept rezultat creșteri ale capitalurilor proprii. Prin urmare, sunt excluse din venituri. Similar, în cazul unui contract de mandat, intrările brute de beneficii economice includ sumele colectate în numele mandantului și care nu au drept rezultat creșteri ale capitalurilor proprii ale entității. Sumele colectate în numele mandantului nu reprezintă venituri. În schimb, veniturile sunt reprezentate de valoarea comisioanelor.
EVALUAREA VENITURILOR
9. Veniturile trebuie evaluate la valoarea justă a contraprestației primită sau de primit [1].
10. Valoarea veniturilor rezultate dintr-o tranzacție este determinată de obicei printr-un acord dintre entitate și cumpărătorul sau utilizatorul activului. Veniturile se evaluează la valoarea justă a contraprestației primite sau de primit, ținând cont de valoarea oricăror reduceri comerciale și rabaturi cantitative permise de entitate.
11. În cele mai multe cazuri, contraprestația este sub formă de numerar sau de echivalente de numerar, iar valoarea veniturilor este suma numerarului sau echivalentelor de numerar primit(e) sau care urmează a fi primit(e). Cu toate acestea, în momentul în care intrarea de numerar sau de echivalente de numerar este amânată, valoarea justă a contraprestației poate fi mai mică decât valoarea nominală a numerarului primit sau de primit. De exemplu, o entitate poate oferi cumpărătorului un credit fără dobândă sau poate accepta de la acesta efecte comerciale cu o rată a dobânzii mai mică decât cea de pe piață drept contraprestație pentru vânzarea bunurilor. Atunci când acest acord constituie efectiv o tranzacție financiară, valoarea justă a contraprestației este determinată prin actualizarea tuturor sumelor de primit în viitor, utilizând o rată a dobânzii implicită. Rata dobânzii implicită este rata care poate fi determinată în modul cel mai clar dintre:
(a) rata predominantă pentru un instrument similar al unui emitent cu un rating de credit similar; sau
(b) o rată a dobânzii care actualizează valoarea nominală a instrumentului la prețul curent de vânzare în numerar a bunurilor sau a serviciilor.
Diferența dintre valoarea justă și valoarea nominală a contraprestației este recunoscută drept venit din dobânzi, în conformitate cu punctele 29 și 30 și în conformitate cu IAS 39.
12. Atunci când bunurile sau serviciile sunt schimbate sau tranzacționate cu bunuri sau servicii similare ca natură și valoare, schimbul nu este privit ca fiind o tranzacție care generează venit. De obicei, acesta este cazul mărfurilor precum uleiul sau laptele, în cazul cărora furnizorii schimbă stocurile între diverse zone pentru a satisface cererea de moment dintr-o zonă anume. În momentul în care bunurile sunt vândute sau se prestează servicii în schimbul unor bunuri sau servicii care nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzacție ce generează venit. Venitul este evaluat la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, ajustat cu orice sume transferate în numerar sau echivalente de numerar. Când valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluată în mod fiabil, venitul este evaluat la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustată cu valoarea oricăror sume transferate în numerar sau echivalente de numerar.
IDENTIFICAREA TRANZACȚIEI
13. Criteriile de recunoaștere din prezentul standard sunt aplicate de obicei separat pentru fiecare tranzacție. Cu toate acestea, în anumite situații este necesară aplicarea criteriilor de recunoaștere componentelor identificabile separat ale unei singure tranzacții, pentru a putea reflecta fondul economic al tranzacției. De exemplu, când prețul de vânzare al unui produs include o sumă identificabilă pentru servicii ulterioare, această sumă este înregistrată în avans și recunoscută ca venit pe parcursul perioadei în care este efectuat serviciul. În schimb, criteriile de recunoaștere se aplică pentru două sau mai multe tranzacții luate împreună în cazul în care acestea sunt legate în așa fel încât efectul comercial nu poate fi înțeles fără a se face referire la ansamblul tranzacțiilor luate ca întreg. De exemplu, o entitate poate să vândă bunuri și, în același timp, să încheie un acord separat privind răscumpărarea bunurilor la o dată ulterioară, negând astfel efectul de fond al tranzacției, caz în care cele două tranzacții sunt tratate împreună.
VÂNZAREA BUNURILOR
14. Veniturile din vânzarea bunurilor trebuie recunoscute în momentul în care au fost îndeplinite toate condițiile următoare:
(a) entitatea a transferat cumpărătorului riscurile și beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor;
(b) entitatea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o în mod normal în cazul deținerii în proprietate a acestora și nici nu mai deține controlul efectiv asupra lor;
(c) valoarea veniturilor poate fi estimată în mod fiabil;
(d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să fie generate pentru entitate; și
(e) costurile suportate sau care urmează să fie suportate în legătură cu tranzacția respectivă pot fi evaluate în mod fiabil.
15. Evaluarea momentului în care o entitate a transferat cumpărătorului riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor impune o examinare a circumstanțelor în care s-a desfășurat tranzacția. În cele mai multe cazuri, transferul riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate coincide cu transferul titlului legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor în posesia cumpărătorului. Acesta este cazul celor mai multe vânzări en-detail. În alte cazuri, transferul riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate apare într-un moment diferit de cel al transferului titlului legal de proprietate sau de cel al trecerii bunurilor în posesia cumpărătorului.
16. Dacă entitatea păstrează riscuri semnificative aferente proprietății, tranzacția nu reprezintă o vânzare și veniturile nu sunt recunoscute. O entitate poate păstra un risc semnificativ aferent proprietății în mai multe modalități. Exemple de situații în care entitatea poate păstra riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate sunt:
(a) atunci când entitatea își asumă o obligație legată de rezultate nesatisfăcătoare, neacoperite de clauzele normale de garanție;
(b) atunci când primirea veniturilor dintr-o anumită vânzare este condiționată de primirea de către cumpărător a veniturilor din vânzarea, la rândul său, a bunurilor;
(c) atunci când bunurile sunt trimise, dar trebuie să fie instalate, iar instalarea reprezintă o parte semnificativă a contractului care nu a fost încă executată de entitate; și
(d) atunci când cumpărătorul are dreptul de a anula vânzarea dintr-un motiv specificat în contractul de vânzare cumpărare, iar entitatea nu este sigură de probabilitatea returnării bunurilor.
17. Dacă o entitate păstrează doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de proprietate, atunci tranzacția reprezintă o vânzare și veniturile sunt recunoscute. De exemplu, un vânzător poate păstra titlul de proprietate asupra bunurilor doar în scopul asigurării colectării sumei ce i se datorează. Într-un asemenea caz, dacă entitatea a transferat riscurile și beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate, tranzacția este o vânzare și veniturile sunt recunoscute. Un alt exemplu de entitate care păstrează doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de proprietate poate fi o vânzare en-detail cu clauză de returnare a banilor în cazul în care clientul nu este satisfăcut. În asemenea cazuri, veniturile sunt recunoscute în momentul vânzării, presupunându-se că vânzătorul poate estima în mod fiabil retururile viitoare și poate recunoaște o datorie aferentă retururilor pe baza experienței anterioare și a altor factori relevanți.
18. Veniturile sunt recunoscute numai atunci când este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să fie generate pentru entitate. În anumite cazuri, acest lucru poate fi puțin probabil până în momentul primirii contraprestației sau până când este înlăturată o incertitudine. De exemplu, poate fi incert faptul că o autoritate guvernamentală străină va acorda permisiunea de a remite contraprestația pentru o vânzare într-o țară străină. Când permisiunea este acordată, incertitudinea este înlăturată și venitul este recunoscut. Cu toate acestea, în momentul în care apare o incertitudine legată de colectabilitatea unei sume incluse deja în venituri, suma care nu poate fi colectată sau suma a cărei colectare a încetat a mai fi probabilă este recunoscută mai degrabă ca o cheltuială, decât ca o ajustare a valorii veniturilor recunoscute inițial.
19. Veniturile și cheltuielile legate de aceeași tranzacție sau eveniment se recunosc simultan, acest proces fiind denumit în mod curent corelarea veniturilor cu cheltuielile. Cheltuielile, inclusiv garanțiile și alte costuri care urmează să fie suportate ulterior trimiterii bunurilor, pot fi evaluate de obicei în mod fiabil atunci când celelalte condiții de recunoaștere a veniturilor au fost satisfăcute. Cu toate acestea, veniturile nu pot fi recunoscute atunci când cheltuielile nu pot fi evaluate în mod fiabil; în asemenea cazuri, orice contraprestație deja primită pentru vânzarea bunurilor este recunoscută ca datorie.
PRESTAREA SERVICIILOR
20. Atunci când rezultatul unei tranzacții care implică prestarea de servicii poate fi estimat în mod fiabil, venitul asociat tranzacției trebuie să fie recunoscut în funcție de stadiul de execuție a tranzacției la data închiderii bilanțului. Rezultatul unei tranzacții poate fi estimat în mod fiabil atunci când sunt îndeplinite toate condițiile următoare:
(a) valoarea veniturilor poate fi evaluată în mod fiabil;
(b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să fie generate pentru entitate;
(c) stadiul de execuție a tranzacției la data închiderii bilanțului poate fi evaluat în mod fiabil; și
(d) costurile suportate pentru tranzacție și costurile de finalizare a tranzacției pot fi evaluate în mod fiabil [2].
21. Recunoașterea veniturilor în funcție de stadiul de execuție a tranzacției este deseori denumită "metoda procentului de finalizare". Conform acestei metode, veniturile sunt recunoscute în perioadele contabile în care sunt prestate serviciile. Recunoașterea veniturilor pe această bază oferă informații utile referitoare la proporțiile activității de prestare a serviciilor și ale rezultatelor acesteia pe parcursul unei perioade. IAS 11 prevede de asemenea recunoașterea veniturilor pe această bază. Dispozițiile IAS 11 sunt în general aplicabile recunoașterii veniturilor și cheltuielilor asociate unei tranzacții care implică prestarea de servicii.
22. Veniturile sunt recunoscute numai atunci când este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să fie generate pentru entitate. Cu toate acestea, atunci când apare o incertitudine legată de colectabilitatea unei sume deja incluse în venituri, suma care nu poate fi colectată sau suma a cărei colectare a încetat a mai fi probabilă este recunoscută mai degrabă ca o cheltuială, decât ca o ajustare a valorii veniturilor recunoscute inițial.
23. O entitate este în general capabilă să facă estimări fiabile după ce a convenit următoarele cu celelalte părți la tranzacție:
(a) drepturile exercitabile ale fiecărei părți privind serviciile de executat și de primit de către părți;
(b) contraprestația aferentă schimbului; și
(c) modul și condițiile de decontare.
De asemenea, este de regulă necesar ca entitatea să dețină un sistem intern eficient de previzionare și raportare financiară. Entitatea analizează și, când este necesar, revizuiește estimările veniturilor pe măsură ce serviciul este executat. Necesitatea unor asemenea revizuiri nu înseamnă neapărat că rezultatul tranzacției nu poate fi estimat în mod fiabil.
24. Stadiul de execuție a unei tranzacții poate fi determinat prin diverse metode. O entitate utilizează metoda care evaluează în mod fiabil serviciile executate. În funcție de natura tranzacției, metodele pot include:
(a) studii privind lucrările executate;
(b) serviciile executate până la data respectivă ca procent din serviciile totale care trebuie executate; sau
(c) ponderea costurilor suportate până la data respectivă în totalul costurilor estimate ale tranzacției. Numai costurile care reflectă serviciile executate până la data respectivă sunt incluse în costurile suportate până la data în cauză. Numai costurile care reflectă serviciile executate sau care urmează a fi executate sunt incluse în costurile totale estimate ale tranzacției.
Plățile pe măsura execuției și avansurile de la clienți nu reflectă, de obicei, serviciile executate.
25. În scopuri practice, atunci când serviciile sunt executate prin intermediul unui număr nedeterminat de prestații de-a lungul unei perioade specificate de timp, veniturile sunt recunoscute liniar pe durata perioadei respective, în afară de cazul în care există dovezi că o altă metodă ar putea reprezenta mai bine stadiul de execuție. Când o prestație anume este mult mai importantă decât orice alte prestații, recunoașterea veniturilor este amânată până în momentul în care prestația respectivă este executată.
26. Când rezultatul unei tranzacții care implică prestarea de servicii nu poate fi estimat în mod fiabil, venitul trebuie recunoscut doar în limita cheltuielilor recunoscute care pot fi recuperate.
27. În cursul stadiilor de început ale unei tranzacții se întâmplă deseori ca rezultatul tranzacției să nu poată fi estimat în mod fiabil. Cu toate acestea, ar putea exista probabilitatea ca entitatea să recupereze costurile tranzacției pe care le-a suportat. Prin urmare, veniturile sunt recunoscute doar în măsura costurilor suportate care se preconizează că vor putea fi recuperate. Având în vedere că rezultatul tranzacției nu poate fi estimat în mod fiabil, nu se recunoaște niciun profit.
28. În cazul în care rezultatul unei tranzacții nu poate fi estimat în mod fiabil și recuperarea costurilor suportate nu este probabilă, veniturile nu sunt recunoscute, iar costurile suportate sunt recunoscute drept cheltuieli. În momentul în care incertitudinile care împiedicau estimarea fiabilă a rezultatului contractului nu mai există, veniturile sunt recunoscute în conformitate mai degrabă cu punctul 20, decât cu punctul 26.
DOBÂNZI, REDEVENȚE ȘI DIVIDENDE
29. Veniturile rezultate din utilizarea de către terți a activelor entității care generează dobânzi, redevențe și dividende trebuie recunoscute în conformitate cu punctul 30 atunci când:
(a) este probabil ca beneficiile economice aferente tranzacției să fie generate pentru entitate; și
(b) suma veniturilor poate fi evaluată în mod fiabil.
30. Veniturile trebuie recunoscute pe următoarele baze:
(a) dobânzile trebuie recunoscute utilizând metoda dobânzii efective, așa cum este descrisă la punctele 9 și AG5-AG8 din IAS 39;
(b) redevențele trebuie recunoscute pe baza contabilității de angajamente, în conformitate cu fondul contractului în cauză; și
(c) dividendele trebuie recunoscute atunci când este stabilit dreptul acționarului de a primi plata.
31. [Eliminat]
32. Când dobânda neplătită a fost acumulată înainte de achiziționarea unei investiții purtătoare de dobândă, încasările ulterioare de dobândă sunt distribuite între perioadele de preachiziție și de postachiziție; doar partea postachiziție este recunoscută ca venit. Când dividendele pentru acțiuni sunt declarate din profitul preachiziție, aceste dividende sunt deduse din costul valorilor mobiliare în cauză. Dacă este dificil de făcut o asemenea alocare sau se poate face doar pe o bază arbitrară, dividendele sunt recunoscute ca venit, în afara cazului în care reprezintă în mod clar o recuperare a unei părți din costul acțiunilor.
33. Redevențele se acumulează conform termenilor contractului relevant și se recunosc de obicei pe această bază, în afara cazului în care, având în vedere fondul contractului, este mai potrivit să se recunoască veniturile pe alte baze sistematice și raționale.
34. Veniturile sunt recunoscute numai atunci când este probabil ca beneficiile economice aferente tranzacției să fie generate pentru entitate. Cu toate acestea, când apare o incertitudine legată de colectabilitatea unei valori deja incluse în venituri, suma care nu poate fi colectată sau suma a cărei colectare a încetat a mai fi probabilă este recunoscută mai degrabă ca o cheltuială, decât ca o ajustare a valorii veniturilor recunoscute inițial.
PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
35. O entitate trebuie să prezinte:
(a) politicile contabile adoptate pentru recunoașterea venitului, inclusiv metodele adoptate pentru determinarea stadiului de execuție a tranzacțiilor care implică prestarea de servicii;
(b) valoarea fiecărei categorii semnificative de venit recunoscute în cursul perioadei, inclusiv venitul apărut din:
(i) vânzarea bunurilor;
(ii) prestarea serviciilor;
(iii) dobândă;
(iv) redevențe;
(v) dividende; și
(c) valoarea veniturilor apărute din schimburile de bunuri sau servicii incluse în fiecare categorie semnificativă de venit.
36. O entitate prezintă orice active sau datorii contingente în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente. Datoriile contingente și activele contingente pot să apară din elemente cum ar fi costuri de garanție, pretenții, penalizări sau pierderi posibile.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
37. Prezentul standard intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1995 sau ulterior acestei date.
[1] A se vedea, de asemenea, SIC-31 Venituri – Tranzacții barter care presupun servicii de publicitate.
[2] A se vedea, de asemenea, SIC-27 Evaluarea fondului economic al tranzacțiilor care implică forma legală a unui contract de leasing și SIC-31 Venituri – Tranzacții barter care presupun servicii de publicitate.
