Cap.1 Structura situaţiilor financiare ale întreprinderii conform prevederilor standardului IAS 1 "Prezentarea situaţiilor financiare "
1.1 Consideraţii generale privind situaţiile financiare anuale
Situaţiile financiare sunt o reprezentare financiară a poziţiei si performanţelor financiare ale unei întreprinderi. Obictivul situaţiilor financiare este de a oferi informaţii despre poziţia financiară, performanţa si fluxurile de numerar ale unei întreprinderi, utile pentru o gamă largă de utilizatori in luarea deciziilor economice. Situaţiile financiare prezintă de asemenea rezultatele gestionării de către conducerea întreprinderii a resurselor încredinţate. Potrivit legii, situaţiile financiare se întocmesc obligatoriu anual precum si in situatia fuziunii sau încetarii potrivit legii, a activitatii unitaţii patrimoniale.
Norma contabilă internatională IAS 1 " Prezentarea situaţiilor financiare " precizează că un set complet al situaţiilor financiare include urmatoarele componente:
a) bilanţul ;
b) contul de profit si pierdere ;
c) o situaţie ce arată:
- fie toate schimbarile ce au afectat capitalurile proprii;
- fie alte schimbări in capitaluri decât cele ce provin din tranzacţiile de capital cu propritarii si distribuirile in favoarea acestora;
d) situaţia fluxurilor de trezorerie / numerar :
e) politicile contabile si notele explicative;
Administratorii trebuie să se asigure că situaţiile financiare furnizează informaţii care să fie:
- relevante pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor; şi
- credibile in sensul că:
1) reprezintă fidel rezultatele si poziţia financiară a întreprinderii;
2) reflectă substanta economică a evenimentelor si tranzacţiilor si nu doar forma lor juridică;
3) sunt neutre adică nepărtinitoare;
4) sunt prudente; şi
5) sunt complete sub toate aspectele semnificative.
Prezentarea fidelă si conformitatea cu standaredele intrenaţionale de raportare financiară
Situaţiile financiare trebuie sa prezinte fidel pozitia financiară, performanţa financiară si fluxurile de numerar ale unei întreprinderi. Prezentarea fidelă cere reprezentarea corectă a efectelor tranzacţiilor si altor evenimente si condiţii în concordanţă cu definiţiile si cu criteriile de recunoastere a activelor, datoriilor si cheltuielior stabilite in Cadrul General. Aplicarea IFRS, cu informatii suplimentare prezentate atunci cănd este necesar, are ca rezultat situaţii financiare care realizează o prezentare fidelă.
O întreprindere ale carei situaţii financiare sunt conforme cu IFRS trebuie sa evidentieze acest fapt explicit si fără rezerve in notele la situaţiile financiare. Situaţiile financiare nu trebuie descrise ca fiind conforme cu IFRS, decăt dacă satisfac toate cerintele din IFRS.
Tratamentele contabile neadecvate nu pot fi rectificate nici prin evidentierea politicilor contabile utilizate, nici prin note sau material explicativ. În cazurile în care conducerea ajunge la concluzia ca respectarea unei cerinte dintr-un Standard sau dintr-o Interpretare ar induce în eroare si astfel nu s-ar respecta obiectivul situaţiilor prezentat în Cadrul General, este necesară o abatere de la acea cerintă pentru obtinerea unei prezentari fidele. În acest caz intreprinderea va prezenta:
(a) concluzia conducerii ca situaţiile financiare prezinta fidel pozitia financiară, performanta financiară, si fluxurile de trezorerie ale întreprinderii;
(b) conformitatea, sub toate aspectele semnificative , cu IFRS, cu excepţia abaterii de la un Standard pentru realizarea unei prezentări fidele;
(c ) Standardul sau Interpretarea de la care s-a abătut întreprinderea, natura abaterii, inclusiv tratamentul cerut de Standard sau Interpretare, motivul pentru care tratamentul ar induce în eroare în circumstantele respective si tratamentul adoptat ; şi
(d) impactul financiar al abaterii asupra fiecarui element din situaţiile financiare care ar fi fost raportate in concordantă cu cerinta pentru fiecare perioadă prezentată.
Atunci cand o întreprindere nu a aplicat o cerintă a unui Standard sau Interpretare într-o perioadă anterioară, iar aceasta abatere afecteaza sumele recunoscute in situaţiile financiare in perioada curentă, aceasta trebuie sa prezinte elementele detaliate mai sus.
Continuitatea activităţii
La întocmirea situaţiilor financiare, conducerea trebuie sa evalueze capacitatea întreprinderii de a-şi continua activitatea. Situaţiile financiare trebuie întocmite pe baza continuitătii activităţii, cu exceptia cazului in care conducerea fie intentionează, fie nu are altă alternativă decat sa lichideze întreprinderea sau să înceteze activitatea. Atunci cănd la efectuarea evaluării, conducerea are cunostinta de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiţii care pot cauza îndoieli semnificative asupra capacitaţii întreprinderii de a-şi continua activitatea, incertitudinile respective trebuie evidentiate. Atunci cănd situatiile financiare nu sunt pregatite pe baza continuităţii activitaţii, acest fapt trebuie evidenţiat împreuna cu baza de întocmire a situaţiilor financiare si motivul pentru care întreprinderea nu îşi va mai putea continua activitatea.
Contabilitatea de angajamente
Întreprinderea trebuie să-şi întocmeasca situaţiile financiare folosind contabilitatea de angajamente, cu excepţia informţtiilor privind fluxurile de numerar.
Consevenţa prezentării
Modul de prezentare si clasificare a elementelor in situaţiile financiare trebuie mentinut de la o perioadă la alta cu exceptia cazului cănd:
- în urma unei schimbări semnificative în natura activităţii întreprinderii sau unei revizuiri a situaţiilor financiare este evident că un alt mod de prezentare sau clasificare ar fi mai potrivit avand in vedere criteriile de selectie si aplicare a politicilor contabile prezentat in IAS 8 " Politici contabile, modificări în estimarile contabile si erori;
- o schimbare a prezentării este cerută de un Standard sau de o Interpretare.
Prag de semnificaţie şi agregare
Fiecare clasă semnificativă de elemente similare trebuie prezentată separat în situaţiile financiare. Elementele ce nu sunt similare ca natură sau funcţie trebuie prezentate separat, în afara cazului in care acestea nu sunt semnificative.
Compensare
Activele si datoriile si veniturile si cheltuielile nu trebuie compensate, cu exceptia cazului în care compensarea este cerută sau permisă de un Standard sau de o Interpretare.
Informaţii comparative
Pentru toate informatiile numerice incluse in situaţiile financiare trebuie prezentate informatii comparative aferente perioadei precedente, în afara cazului în care un Standard sau o Interpretare permit sau cer altfel. Informatiile comparative trebuie incluse in informatiile narative si descriptive atunci cănd acest lucru este relevant pentru întelegerea situaţiilor financiare ale perioadei curente.
Atunci cănd prezentarea sau clasificarea elementelor în situaţiile financiare se modifică, sumele comparative trebuie reclasificate, cu exceptia cazului ăn care reclasificarea este impracticabilă. Atunci cand informatiile comparative sunt reclasificate, întreprinderea trebuie sa prezinte:
a) natura reclasificării;
b) suma aferentă fiecarui element sau clasă de tranzacţii care sunt reclasificate; şi
c) motivul reclasificării.
Atunci cănd informatiile comparative nu pot fi reclasificate, întreprinderea trebuie să prezinte:
a) motivul pentru care nu s-a facut reclasificarea ; şi
b) natura ajustărilor care ar fi fost făcute dacă informatiile comparative ar fi fost reclasificate.
Structura şi conţinutul situaţiilor financiare
Identificarea situatiilor financiare
Situaţiile financiare trebuie identificate si separate in mod clar de alte informaţii din acelaşi document publicat.
Fiecare componentă a situaţiilor financiare trebuie identificată in mod clar. Urmatoărele informaţii trebuie evidentiate pentru o bună întelegere a informaţiilor prezentate;
a) denumirea întreprinderii raportoare sau alte elemente de identificare si orice modificare a acestor informaţii de la data precedentului bilanţ ;
b) daca situaţiile financiare se referă la întreprindere considerată individual sau la un grup de întreprinderi;
c) data bilanţului sau perioada acoperită de situaţiile financiare, în functie de componenta respectivă a situaţiilor financiare ;
d) moneda de raportare, aşa cum este definită in IAS 21 " Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar"; şi
e) nivelul de precizie utilizat în prezentarea cifrelor în situaţiile financiare.
Perioada de raportare
Situaţiile financiare trebuie prezentate anual. Atunci cănd data bilantului unei întreprinderi se schimbă şi situaţiile financiare anuale sunt prezentate pentru o perioadă mai lungă sau mai scurtă de un an, întreprinderea trebuie sa prezinte in plus fata de perioada acoperită de situaţiile financiare :
a) motivul folosirii unei perioade diferite de un an; şi
b) faptul că sumele comparative pentru contul de profit si pierdere, situatia modificărilor capitalurilor proprii, situatia fluxurilor de trezorerie si notele aferente nu sunt în intregime comparabile.
Termenul de întocmire a situaţiilor financiare
Utilitatea situaţiilor financiare este deteriorată dacă ele nu sunt disponibile utilizatorilor in limita unei perioade rezonabile, după data bilanţului. Cu căt situatiile financiare sunt întocmite si publicate mai tărziu, cu atăt utilitatea lor se reduce. Un termen maxim de 6 luni constituie o limită normală. Compexitatea activităţii unei întreprinderi nu justifică o întarziere prea mare în intocmirea si publicarea acestora.
1.2 Norma contabilă IAS 1 " Prezentarea situaţiilor financiare"
Obiectivul normei
Obiectivul normei IAS 1 este prescrierea bazei pentru prezentarea scopului general al situaţiilor financiare, în vederea asigurarii comparabilităţii, atat cu situaţiile financiare ale întreprinderii, din perioadele precedente, căt si cu situaţiile financiare ale altor întreprinderi. Pentru a-si realiza obiectivul, norma IAS 1 expune consideraţii generale privind prezentarea situaţiilor financiare, liniile directoare referitoare la structura lor si cerinţele minimale referitoare la structura acestora.
Recunoasterea, măsurarea si comunicarea evenimentelor si tranzacţiilor specifice sunt realizate în accord cu întregul referenţial contabil internaţional.
Câmpul de aplicare
Norma IAS 1 trebuie să fie aplicată pentru realizarea scopului general al situatiilor financiare întocmite si prezentate in acord cu referenţialul contabil internaţional.
Scopul general al situaţiilor financiare vizează satisfacerea necesităţilor utilizatorilor care sunt în situaţia de a solicita rapoarte întocmite pentru realizarea cerinţelor lor specifice.
Scopul general face ca în setul de situaţii financiare să fie incluse acele situaţii ce sunt prezentate separat sau în componenţa altor documente publicate, precum un raport anual sau un prospect (ghid). Norma IAS 1 vizează prezentarea conturilor individuale si a conturilor consolidate. Acest standard se aplică întreprinderilor, sectoarelor concurenţiale al căror scop este obţinerea de beneficii, inclusiv întreprinderilor sectorului public.
Pentru organismele cu scop nelucrativ sau pentru unele entităţi ale sectorului public, norma sugerează modificarea denumirilor anumitor componente ale situaţiilor financiare sau ale anumitor rubrici.
Norma IAS 1 se aplică tuturor tipurilor de întreprinderi, inclusiv instituţiilor bancare si de asigurări. Cerinţele adiţionale pentru bănci si situaţii financiare similare, în accord cu IAS 1 sunt expuse în norma IAS 30 " Informaţii prezentate în situaţiile financiare ale băncilor si ale instituţiilor financiare similare".
Căt priveste companiile de asigurări, norma IAS 1 precizează că flexibilitatea sa este suficientă pentru a permite includerea de rubrici speciale care să reflecte specificul acestei activităţi.
1.3 Bilanţul contabil
Bilantul este situaţia financiară care trebuie să prezinte poziţia financiară a unei întreprinderi. Structurile bilanţului direct legate de evaluarea poziţiei financiare sunt:
a) activele,
b) datoriile şi
c) capitalul propriu.
Bilantul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ şi pasiv ale întreprinderii la închiderea exerciţiului financiar precum şi în celelalte situaţii prevazute de lege.
Bilanţul cuprinde toate elementele de activ grupate după:
- natură
- destinaţie şi
- lichiditate
şi toate elementele de pasiv grupate după:
- natură
- provenienţă şi exigibilitate.
În cazul în care un element de activ sau o datorie este în relaţie cu mai mult de un element bilanţier, relaţia sa cu celelalte elemente trebuie prezentată fie sub elementul la care apare, fie în notele explicative, dacă prezentarea este esenţială pentru înţelegerea conturilor anuale.
Sub aspect conceptual, bilanţul poate fi definit ca o reprezentare a utlizărilor şi resurselor de care dispune o entitate patrimonială la un moment dat. Această reprezentare se face sub forma unei egalităţi ce reflectă echilibrul valoric între utilizări, denumite active patrimoniale şi resurse denumite pasive patrimoniale.
Din punct de vedere financiar, bilanţul este analizat ca o descriere a resurselor investite ( pasiv) şi alocarea acestor resurse ( activ), permiţând astfel un început de interpretare a situaţiei financiare a unei întreprinderi. Interpretarea financiară permite punerea în evidenţă a finanţărilor de care a beneficiat un titular de patrimoniu, cât si nevoile de finanţare.
UTILIZĂRI = RESURSE = ACTIV = PASIV
Din punct de vedere tehnic bilanţul este completat pe baza soldurilor debitoare sau creditoare ale conturilor indicate de macheta de bilanţ, solduri preluate din balanţa de verificare a conturilor întocmită la finele perioadei pentru care se completeaza bilanţul.
Conform normei IAS 1 " Prezentarea situaţiilor financiare" bilantul contabil poate avea urmatorul format:
BILANŢ CONTABIL CONSOLIDAT
INDICATORI
ACTIVE IMOBILIZATE
Imobilizări corporale
Investiţii financiare
Fond comercial pozitiv
Alte imobilizări necorporale
Fond comercial negativ
Investitii în societaţi asociate
Investiţii financiare destinate vânzării
Creanţe privind contractele de leasing financiar
Active privind impozite amânate
Instrumente financiare derivate
Total active imobilizate
ACTIVE CURENTE
Stocuri
Creanţe privind contractele de leasing financiar
Clienţi si alte creanţe
Investiţii financiare de plasament
Instrumente financiare derivate
Casa şi conturi la bănci
Active deţinute în vederea vânzării
Total active curente
TOTAL ACTIVE
CAPITALURI ŞI DATORII
CAPITAL ŞI REZERVE
Capital social
Rezerve legale
Rezerve din reevaluare
Alte reserve
Profituri nedistribuite
Capitaluri atribuibile societăţii mamă
Interese minoritare
Total capitaluri şi rezerve
DATORII PE TERMEN LUNG
Credite bancare
Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni
Obligaţii privind beneficiile din planurile de pensii
Datorii privind impozitele amânate
Datorii privind leasingul financiar
Datoriile privind acţionarii / Obligaţii privind plăţile prin acţiuni
Provizioane
Total adatorii pe termen lung
DATORII PE TERMEN SCURT
Furnizori şi alte datorii
Datorii privind impoziele curente
Creanţele privind contracele de leasing financiar
Credite bancare
Instrumente financiare derivate
Datorii privind activele deţinute în vederea vânzării
Total datorii pe termen scurt
TOTAL DATORII
TOTAL CAPITALURI ŞI DATORII
Conform normei IAS 1 o întreprindere trebuie să prezinte în bilanţ, fie în note următoarele informaţii:
(a) pentru fiecare clasă de capital social:
- numărul de acţiuni autorizate;
- numărul de acţiuni emise şi vărsate integral, şi emise şi nevărsate integral;
- valoarea nominală pe acţiune sau faptul.că acţiunile nu au o valoare nominală ;
- o reconciliere a numărului de acţiuni existente la începutul şi la sfărşitul anului;
- drepturile, preferinţele şi restricţiile ataşate clasei respective, inclusiv restricţiile asupra distribuirii dividendelor şi rambursării capitalului;
- acţiunile proprii deţinute de întreprindere sau de filiale sau întreprinderi asociate;
- acţiuni rezervate pentru emisiune în baza contractelor de opţiuni şi a contractelor de vânzare, inclusiv termenele şi sumele aferente;
(b) descrierea naturii şi a scopului fiecărei rezerve din cadrul capitalurilor proprii.
Macheta de bilanţ conform OMFP 1752/2005 este următoarea:
BILANŢ
ELEMENTE DE BILANŢ
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. Imobilizări necorporale
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni,brevete , licenţe, mărci, şi valori similare şi alte imobilizări necorporale
4. Fondul comercial
5. Avansuri şi alte imobilizări necorporale în curs
TOTAL
II. Imobilizări corporale
1.Terenuri şi constucţii
2. Instalaţii tehnice şi maşini
3. Alte instalaţii, utilaje şi mobiler
4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs
TOTAL
III. Imobilizări financiare
1. Titluri de participare deţinute la societaţile din cadrul grupului
2. Creanţe asupra societăţilor din cadrul grupului
3. Titluri sub formă de interese de participare
4. Creanţe din interese de participare
5. Titluri deţinute ca imobilizări
6. Alte creanţe
7. Acţiuni proprii
TOTAL
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. Stocuri
1. Materii prime şi materiale consumabile
2. Producţia în curs de execuţie
3. Produse finite şi mărfuri
4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri
TOTAL
II. Creanţe
1. Creanţe comerciale
2. Sume de înasat de la societăţile din cadrul grupului
3. Sume de încasat din interese de participare
4. Alte creanţe
5. Creanţe privind capitalul subscris şi nevărsat
TOTAL
III. Investiţii financiare
1. Titluri de participare deţinute la societaţile din cadrul grupului
2. Acţiuni proprii
3. Alte investiţii financiare pe termen scurt
TOTAL
IV. Casa şi conturi la bănci
ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL
C. CHELTUIELI ÎN AVANS
D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE UN AN
1. Imprumuturi din emisini de obligaţiuni
2. Sume datorate instituţiilor de credit
3. Avansuri înacasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale
5. Efecte de comerţ de plătit
6. Sume datorate societaţilor din cadrul grupului
7. Sume datorate privind interese de participare
8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi alte datorii pentru asigurările sociale
TOTAL
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
G. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN
1.Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni
2. Sume datorate instituţiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale
5. Efecte de comerţ de plătit
6. Sume datorate societaţilor din cadrul grupului
7. Sume datorate privind interese de participare
8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi cu asigurările sociale
TOTAL
H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI
1.Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare
2. Alte provizioane
TOTAL PROVIZIOANE
I.VENITURI ÎN AVANS
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. Capital din care:
- capital subscris nevărsat
- capital subscris vărsat
- patrimoniul regiei
II. Prime de capital
III.Rezerve din reevaluare
Sold C
Sold D
IV. Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve pentru acţiuni proprii
3. Rezerve statutare sau contarctuale
4. Alte rezerve
V. Rezultatul reportat
1.Sold C
2.Sold D
Reparizarea profitului
TOTAL CAPITALURI PROPRII
Patrimoniul public
TOTAL CAPITALURI
Schema de bilanţ are ecuaţia generală:
Situaţia netă = Active - Datorii
Structura de bilanţ permite o analiză financiară orientată în mare măsură asupra solvabilităţii şi lichiditaţii unei societaţi. În cazul în care un element de activ sau o obligaţie este în relaşie cu mai mult de un alt element bilanţier, relaţia sa cu celelalte elemente trebuie prezentată fie sub elementul la care apare, fie în notele la conturile anuale, dacă prezentarea este esenţială pentru înţelegerea conturilor anuale.
Acţiunile proprii şi acţiunile deţinute în filiale vor fi prezentate numai la posturile prevăzute pentru acestea. Ordinul 1752/2005 prevede că toate angajamentele sub forma garanţiilor de orice fel, în cazul în care nu există nici o obligaţie de a le înregistra în bilanţ ca datorii, trebuie să fie prezentate în mod clar în notele la conturile anuale. Se va face distincţie între diferitele tipuri de garanţii recunoscute de legislaţia românească, cât şi între acestea şi tipurile de garanţii pe care legislaţia românească nu le recunoaşte. Pentru orice garanţie semnificativă ce a fost constituită trebuie făcută o prezentare detaliată.
Se poate remarca de asemenea prezentarea datoriilor în mod separat în bilanţ în termene de exigibilitate:
- Sub un an ,
- Peste un an.
1.4 Contul de profit şi piedere
Contul de profit şi pierdere este situaţia financiară care trebuie să prezinte în mod sincer performanţele unei întreprinderi. Structurile contului de profit şi pierdere direct legate de evaluarea performanţelor sunt:
a) veniturile
b) cheltuielile şi
c) profitul ( pierderea)
Contul de profit şi pierdere sau contul de rezultate este documentul contabil de sineză care măsoară performanţele activităţii unei întreprinderi, în cursul unei perioade date. El constituie o sinteză a contabilitaţii de flux la nivel microeconomic, deoarece pune în evidenţă fluxurile de valoare care au contribuit la creşterea sau micşorarea bogăţiei unei întreprinderi , pentru o anumită durată. Definirea performanţei firmei se face diferit, în funcţie de interesele utilizatorilor de informaţie contabilă şi de postulatele şi principiile contabile reţinute pentru determinarea rezultatului. Unii utilizatori de informaţie contabilă sunt interesaţi mai mult de informaţia privind profitul întreprinderii, pe când alţii urmaresc fluxurile de trezorerie. Chiar noţiunea de profit sau beneficiu nu este definită în acelaşi mod de economişti şi de profesioniştii contabili.
Măsurarea performanţelor întreprinderii vizeayă în mod esenţial măsurarea profitului care poate fi abordată din trei puncte de vedere. Din punct de vedere patrimonial, măsurarea profitului întreprinderii pleacă de la ecuaţia juridică a bilanţului.
Active - Datorii = Capitaluri proprii
Din compararea capitalurilor proprii aferente a două exerciţii successive se poate determina rezultatul:
Capitaluri proprii - Capitaluri proprii = Rezultatul
Aferente eexerciţiului N aferente exerciţiului N-1 exerciţiului N
Deoarece această relaţie nu ţine cont de posibilelemodificări ale capitalului social intervenite în cursul exerciţiului, cât şi de faptul că o parte din profit poate fi distribuită asociaţilor sub formă de dividende, ecuaţia care permite determinarea rezultatului eexerciţiului este: Variaţia - Creşterile de + Distribuiri de dividende = Rez.
capitalurilor proprii capital social şi reduceri de capital financiar
Determinarea rezutatului exerciţilui prin prisma abordării patrimoniale este criticabilă în perioada de creşteri de preţuri, deoarece ajustările aduse elementelor patrimoniale, ca urmare a variaţiilor de preţuri, se pot realiza prin metode diferite, ceea ce atrage furnizarea mai multor imagini plauzibile de rezultate.
Punctul de vedere economic defineşte rezultatul ca diferenţă între venituri şi cheltuieli:
Venituri - Cheltuieli = Rezultatul exerciţilui
Rezultatul poate fi o mărime pozitivă, denumită profit sau beneficiu atuci când veniturile sunt mai mari decăt cheltuielile, sau o mărime valorică negativă denumită pierdere. Dificultatea determinării rezultatului exerciţiului din punct de vedere economic pleacă de la controversele privind definirea şi conectarea veniturilor şi cheltuielilor aferente unui exerciţiu.
Din punct de vedere financiar, rezultatul exerciţiului apare ca variaţia trezoreriei întreprinderii în cursul unei perioade, prin compararea fluxurilor de încasări cu cele de plăţi. Deoarece autofinanţarea întreprinderii este asigurată de rezultatul exercişiului şi de creşterea amortizării şi provizioanelor, care sunt cheltuieli calculate negeneratoare de plăţi , relaţia care exprimă mărimea rezultatului în această abordare este:
Capacitatea de - Cheltuieli cu amortizarea = Rezultatul exerciţiului
autofinanţare şi provizioanele
D.p.d.v. tehnic contul de profit şi piedere este completat pe baza rulajelor debitoare sau creditoare cumulate pe întregul an ale conturilor de venituri şi cheltuieli indicate de macheta de cont de profit şi pierdere, rulaje preluate din balanţa de verificare a conturilor întocmită la finele perioadei pentru care se completează contul de profit şi pierdere.
Conform normei contabile IAS 1 " Prezentarea situaţiilor financiare" contul de profit şi pierdere poate avea următoarele formate:
CONT DE PROFIT ŞI PIERDERE CONSOLIDAT
Alternativa 1: Gruparea cheltuielior după natură
INDICATORI
OPERAŢIUNI CONTINUE
Venituri din activităţi curente
Alte venituri din exploatare
Variaţia stocurilor de produse finite şi producţie în curs de execuţie
Materii prime şi consumabile utilizate
Cheltuieli cu personalul
Cheltuieli cu provzioanele şi amortizarea
Alte cheltuieli din exploatare
Profit din exploatare
Venituri din întreprinderi asociate
Venituri din investiţii financiare
Alte căştiguri şi pierderi
Costuri financiare
Profit înainte de impozitare
Cheltuieli cu impozitul pe profit
Profit după imozitare din operaţiuni continue
OPERAŢIUNI ÎN CURS DE ÎNTRERUPERE
Profitul exerciţiului din operaţiuni în curs de întrerupere
Profitul net al exerciţiului
din care pentru:
Acţionarii societaţii mamă
Interese minoritare
Rezultatul pe acţiune
Rezultatul pe acţiune din operaţiuni continue şi în curs de întrerupere:
Rezultatul pe acţiune de bază
Rezultatul pe acţiune diluat
Rezultatul pe acţiune din operaţiuni continue:
Rezultatul pe acţiune de bază
Rezultatul pe acţiune diluat
CONT DE PROFIT ŞI PIERDERE CONSOLIDAT
Alternativa 2: Gruparea cheltuielior după destinaţie
INDICATORI
OPERAŢIUNI CONTINUE
Venituri din activităţi curente
Costul vănzărilor
Marja brută
Alte venituri din exploatare
Costuri de distribuţie
Cheltuieli administrative
Alte cheltuieli din exploatare
Profit din exploatare
Vrenituri din întreprinderi asociate
Venituri din investiţii financiare
Alte câştiguri şi pierderi
Costuri financiare
Profit înainte de impozitare
Cheltuieli cu impozitul pe profit
Profit după impozitare din operaţiuni continue
OPERAŢIUNI ÎN CURS DE ÎNTRERUPERE
Profitul exerciţiului din operaţiuni în curs de întrerupere
Profitul net al exerciţiului
din care:pentru:
Acţionarii societăţii mamă
Interese minoritare
Rezultatul pe acţiune
Rezultatul pe acţiune din operaţiuni continue şi în curs de întrerupere:
Rezultatul pe acţiune de bază
Rezultatul pe acţiune diluat
Rezultatul pe acţiune din operaţiuni continue:
Rezultatul pe acţiune de bază
Rezultatul pe acţiune diluat
Informaţii ce trebuie prezentate fie în contul de profit şi pierdere, fie în note
- Atunci când elementele de venituri şi cheltuieli sunt materiale, trebuie prezentate separat natura şi suma aferente acestora.
- Întreprinderea trebuie să prezinte o analiză a cheltuielior utilizând o clasificare bazată fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinaţia lor în cadrul întreprinderii.
- Întreprinderile care clasifică elementele de cheltuieli pe funcţii trebuie să prezinte informaţii suplimentare privind natura cheltuililor, inclusiv cheltuiala cu amortizarea şi cu beneficiile angajaţilor.
- Întreprinderea trebuie să prezinte, fie în contul de profit şi pierdere, fie în situaţia modificărilor capitalului prporiu, fie în note, suma dividendelor recunoscute de către acţionari în cursul perioadei şi dividendele pe acţiune aferente.
Structura prevăzută de OMFP nr. 1752 / 2005 pentru contul de profit şi pierdere este următoarea:
CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE
Denumirea indicatorului
1. Cifra de afaceri netă
Producţia vândută
Venituri din vânzarea mărfurilor
Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete
2. Variaşia stocurilor
3. Producţia imobilizată
4. Alte venituri din exploatare
VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL
5. a) Cheltuieli cu materii prime şi matrialele consumabile
Alte cheltuieli materiale
b) Alte cheltuieli din afară ( cu energie şi apă)
Cheltuieli privind mărfurile
6. Cheltuieli cu personalul
a) Salarii
b) Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială
7. a) Ajustarea valorii imobilizărilor corporale şi necorporale
a1. Cheltuieli
a2. Venituri
8. Alte cheltuieli de exploatare
8.1. Cheltuieli pentru prestaţii externe
8.2. Cheltuieli cu impozite taxe şi vărsăminte asimilate
8.3. Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi active cedate
Ajustări privind provizioanele ăpentru riscuri şi cheltuieli
Cheltuieli
Venituri
CHELTUIELI DE EXPLOATARE - TOTAL
REZULTATUL DIN EXPLOATARE
- Profit
- Pierdere
9. Venituri din interese de participare
10. Venituri din alte investiţii financiare şi creanţe ce fac parte din activele imobilizate
11. Venituri din dobănzi
Alte venituri financiare
VENITURI FINANCIARE - TOTAL
12. Ajustarea valorii imobilizărilor financiare şi a investiţiilor financiare deţinute ca active circulante
Cheltuieli
Venituri
13. Cheltuieli privind dobânzile
Alte cheltuieli financiare
CHELTUIELI FINANCIARE - TOTAL
REZULTATUL FINANCIAR:
- Profit
- Pierdere
14. REZULTATUL CURENT:
- Profit
- Pierdere
15. Venturi extraordinare
16. Cheltuieli extraordinare
17. REZULTATUL EXTRAORDINAR
- Profit
- Pierdere
VENITURI TOTALE
CHELTUIELI TOTALE
REZULTATUL BRUT AL EXERCIŢIULUI
- Profit
- Pierdere
18. Impozitul pe profit
19. Alte impozite
20. REZULTATUL NET AL EXERCIŢIULUI
- Profit
- Pirdere
21 . Rezultatul pe acţiune
- de bază
- diluat
Din această structură se remarcă următoarele:
- Este introdus indicatorul cifra de afaceri netă
- Se introduce termenul de ajustare a valorii imobilizărilor, ceea ce poate însemna atât cheltuieli cât şi reluarea provizioanelor la venituri;
- Se introduce o nouă grupare a veniturilor şi cheltuielior în care apare categoria de venituri şi cheltuieli extaordinare.
Ordinul 1752/ 2005 prevede că în notele la conturile anuale se vor prezenta explicaţii privind valoarea şi natura veniturilor şi cheltuielilor extraordinare cu excepţia cazului în care aceste valori sunt nesemnificative pentru aprecierea rezultatelor firmei.
1.5 Situaţia modificărilor capitalului propriu
Analiza variaţiilor capitalurilor proprii este o uzanţă veche în contabilităţile anglo- saxone.În forma ei cea mai simplă o astfel de analiză se regăseşte în interpretarea structurii " situaţiei câstigurilor acumulate şi reţinute" din practicile nord -americane. Această situaţie ilustrează o relaţie cheie între bilanţ şi contul de profit şi pierdere, relaţie relevată de următorul pachet de informaţii:
Câstigurile reţinute la 1 ianuarie
+ Rezultatul net al exerciţului curent
- Dividendele plătite pentru:
acţiunile preferenţiale, acţiunile ordinare
= Căştigurile reşinute la 31 decembrie
O întreprindere trebuie să prezinte ca o componentă distinctă a situaţiilor financiare, o situaţie care să arate:
a) profitul net sau pierderea netă al/a exerciţiului;
b) pierderile şi căştigurile, cheltuielile şi veniturile, care au fost direct afectate asupra capitalurilor proprii, în virtutea unei norme speciale, cât şi totalul acestor elemente;
c) efectul cumulat al schimbărilor de metodă contabilă şi corectarea de erori fundamentale, conform metodei normale prevăzute de standardul IAS 8 " Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori."
Alte trei categorii de informaţii pot să fie prezentate în această situaţie financiară:
d) operaţiile ce afectează capitalul, efectuate cu proprietarii întreprinderii, cât şi distribuţiile în favoarea acestora;
e) rezultatele nedistribuite, la deschiderea şi la închiderea exerciţiului, cât şi la explicarea fluxuriilor reprezentând variaţiile;
f) o reconciliere între soldurile iniţiale şi finale ale fiecărui post de capitaluri proprii, precum capitalul, primele de emisiune, diferenţele din reevaluare cu precizarea separată a fiecărei mişcări (variaţii).
Situaţia variaţiei capitalurilor proprii are ca funcţie principală furnizarea elementelor de cheltuieli şi de venituri afectate direct asupra capitalurilor proprii. Ea poate să fie structurată în coloane, soldurile iniţiale constituind prima valoare a fiecărei coloane, iar sodurile finale formând totalul lor.
Conform primei prezentări, situaţia financiară este intitulată " Tabloul variaţiei capitalurilor proprii" iar conform celei de a doua prezentări " Situaţia câştigurilor şi pierderilor înregistrate în numele exerciţiului."
Prezentările critice trebuie să fie însoţite de informaţii referitoare la:
- natura modificărilor;
- tratamentul fiscal, unde este cazul;
-informaţii semnificative.
Formatul situaţiei modificărilor capitalului propriu prevăzută de OMFP 1752/2005 se prezintă astfel:
SITUAŢIA MODIFICĂRILOR CAPITALULUI PROPRIU
- la data de 31 decembrie -
Element
al capitalului propriu
Capital subscris
Prime de capital
Rezerve din reevaluare
Rezerve legale
Rezerve pentru acţiuni proprii
Rezerve statutare sau contractuale
Alte reserve
Rezrve din conversie
Rezultat reportat
Profit nerepartizat
Pierdere neacoperită
Rezultatul reportat provenit din adoptarea
Pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29
Sold creditor
Sold debitor
Rezultatul reportat provenit din
modificările politicilor contabile
Sold creditor
Sold debitor
Rezultatul reportat provenit din
corectarea erorilor fundamentale
Sold creditor
Sold debitor
Rezultatul reportat reprezentând surpusul
realizat din reserve din reevaluare
Rezultatul exerciţiului financiar
Sold creditor
Sold debitor
Orice întreprindere nord -americană raportează profitul sau pierderea net/ă în contul de profit şi pierdere. Marile companii contabilizează, alături de venituri şi cheltuieli, câştiguri şi pierderi în conformitate cu standardul FAS 30. Aceste informaţii conduc la un indicator car proiectează noi dimensiuni ale analizei performanţelor întreprinderilor şi-anume reyultatul economic sau global. Ele se referă la variaţia capitalurilor proprii, ca urmare a diferitelor surse, cu excepţia celor generate de operaţiile cu proprietarii. Rezultatul economic incude rezultatul net al exerciţiului corectat cu valoarea unor câştiguri sau pierderi, dintre care cele mai întâlnite sunt câştigurile şi pierderile nerealizate care, sunt consecinţa reevaluării imobilizărilor corporale şi / sau necorporale şi ajustărilor generate de conversia conturilor entităţilor străine.
Multe dintre companiile nord - americane raportează situaţii ale variaţiilor capitalurilor proprii mai cuprinzătoare decât " situaţia câştigurilor acumulate şi reşinute." Aceste situaţii cuprind coloane pentru fiecare element al capitalurilor proprii.
În primul rănd, este prezentat soldul iniţial al fiecărui element, preluat direct din structurile bilanţului exerciţiului precedent. În situaţia variaşiilor capitalurilor proprii vor apare efectele diferitelor categorii de tranzacţii:
a) rezultatul net din contul de profit şi pierdere;
b) detalii referitoare la emisiunea de noi acţiuni;
c) declaraţii în cursul anului referitoare la dividende ( ele pot să fie diferite de mărimea dividendelor plătite)
d) cumpărarea de acţiuni proprii;
e) vânzarea de acţiuni proprii;
f) câştiguri sau pierderi nerealizate din investiţiile disponibile pentru vânzare;
g) ajustări generate de conversia conturilor entităţilor străine.
1.6. Notele la situaţiile financiare anuale
Notele îndeplinesc următoarele funcţii:
a) să prezinte principalele metode alese pentru întocmirea situaţiilor financiare;
b) să indice informaţiile prescrise de standardele contabile internaţionale, nefurnizate în alte structuri ale situaţiilor financiare;
c) să completeze raportarea financiară cu informaţiile necesare pentru a asigura o prezentare sinceră a situaţiei şi performanţelor întreprinderii.
Notele trebuie să fie prezentate de o manieră ordonată şi să comporte referiri la posturile bilanţiere, ale contului de profit şi pierdere şi ale situaţiei fluxurilor de trezorerie.
Politicile contabile sunt principii, fundamente, convenţii, reguli şi practici explicite, adoptate de o întreprindere, în vederea întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare. Conducerea întreprinderii trebuie să aleagă şi să aplice politicile contabile astfel încăt situaţiile financiare să fie în acord cu cerinţele fiecărei norme şi fiecărei interpretări a SIC ( Comitetul Permanent pentru Interpretarea Standardelor).
Notele la situaţiile financiare incud descrieri amănunţite sau analize mai detaliate a valorilor prezentate în bilanţ, contul de profit şi pierdere, tabloul fluxurilor de trezorerie, situaţia variaţiei capitalurilor prorii, precum şi informaşii adiţionale ca,dec exemplu datorii eventuale şi angajamente.
Notele la situaţiile financiare anuale au ca obiective principale completarea şi explicarea datelor înscrise în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere şi conţin imformaţii cu privire la poziţia financiară şi performanţele întreprinderii în exerciţiul încheiat. Aceste documente aduc clarificări privind politicile întreprinderii în materie de investiţii, de finanţare, fiscalitate de evaluare a patrimoniului, precum şi asupra isoricului activităţii sale.
Notele la situaţiile financiare anuale vin cu un aport distinct la realizarea obiectivului contabilităţii financiare: obţinerea imaginii fidele, deoarece aceasta solicită producerea oricărei informaţii susceptibile să influenţeze judecata utilizatorilor informaţiei contabile. Drept caracteristici definitorii ale notelor la situaţiile financiare anuale pot fi enumerate următoarele:
a) notele sunt documente complementare bilanţului şi contului de profit şi pierdere.
b) notele, explicitează, comentează, informaţiile din bilanţ şi contul de profit şi pieredere.
c) notele sunt documente deschise care trebuie să conţină orice informaţie susceptibilă să influenţeze judecata pe care un cititor al acestora poate să o emită în legătură cu poziţia financiară, performanţele şi fluxurile de trezorerie ale întreprinderii.
d) notele consacră conceptul de importanţă semnificativă deoarece numai informaţiile care îndeplinesc această cerinţă sunt reţinute.
Notele la situaţiile financiare anuale sunt parţial contabile şi parţial extracontabile, întrucât numai o parte din informaţii sunt extrase direct din conturi.
Componenţa prevăzută de OMFP nr.1752/2005 pentru notele la situaţiile anuale este următoarea:
1. Active imobilizate
2. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
3. Repartizarea profitului
4. Analiza rezultatului din exploatare
5. Situaţia creanţelor ţi datoriilor
6. Principii, politici şi metode contabile
7. Acţiuni ţi obligţiuni
8. Informaţii privind salariaţii, administratorii şi directorii
9. Exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori economico- finamciari
10. Alte informaţii
Norma IAS 1 furnizază o listă indicativă şi neexaustivă de probleme contabile şi de posturi pentru care pot să fie prezentate metodele şi principiile contabile. Ea comportă următorele elemente:
- modalităţile de constatare a veniturilor;
- metodele şi tehnicile de consolidare;
- regulile aplicate în caz de grupare de întreprinderi;
- contabolizarea şi deprecierea imobilizărilor corporale şi necorporale;
- contractele de construcţii;
- instrumentele financiare şi participaţiile;
- plasamentele în imobile;
- cheltuielile de cercetare - dezvoltare
- impozitul asupra profitului;
- definirea lichidităţilor şi cvasilichiditătilor;
- contabilizarea inflaţiei;
- subvenţiile publice.
