Recunoaşterea şi prezentarea în situaţiile financiare anuale a activelor, datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor se realizează în baza evaluării credibile a elementelor respective, apelându-se în acelaşi timp şi la raţionamentul profesional.
Pentru ca un element de activ sau o datorie să fie recunoscut în structurile din situaţiile financiare, trebuie ca să îndeplinească în mod cumulativ două criterii: să existe probabilitatea asigurării realizării de beneficii economice viitoare, respectiv ieşirea acestora pentru stingerea unei obligaţii prezente; şi costul aferent să poată fi evaluat în mod credibil.
Un element de venituri sau cheltuieli este recunoscut în structurile contului de profit şi pierdere, atunci când, pe lângă evaluarea credibilă, determină o creştere de beneficii economice viitoare corespunzător creşterii unui activ, sau diminuării unei datorii, respectiv diminuarea acestor beneficii prin reducerea unui activ sau majorarea unei datorii.
REGULI GENERALE DE EVALUARE
Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează, în general, pe baza :
- principiului costului de achiziţie, sau
- principiului costului de producţie;
excepţia existând în situaţia în care s-a optat pentru reevaluarea imobilizărilor coporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea justă, apelându-se la regulile evaluării alternative.
Se utilizează patru reguli generale de evaluare, astfel:
a) evaluarea la data intrării în entitate;
b) evaluarea cu ocazia inventarierii;
c) evaluarea la încheierea exerciţiului financiar;
d) evaluarea la data ieşirii din entitate.
a) Evaluarea la data intrării în entitate
Valoarea de intrare
• la cost de achiziţie
• la cost de producţie
• la valoarea de aport
• la valoarea justă
Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe, cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziţiei bunurilor respective.
Costul de producţie cuprinde costul de achiziţie a materiilor prime şi materialelor consumabile, precum şi cheltuielile directe atribuite bunului respectiv.
Costul de producţie este format din următoarele elemente:
• materiale directe;
• energie consumată în scopuri tehnologice;
• manoperă directă;
• alte cheltuieli directe de producţie;
• cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional.
Dobânda aferentă costului capitalului împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie poate fi inclusă în costurile de producţie dacă aceasta aparţine perioadei de producţie.
- Această situaţie se va prezenta în notele explicative.
- Exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, în schimb sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au avut loc:
- pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normale admise;
- cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;
- cheltuielile generale de administraţie care nu participă la formarea stocurilor.
b) Evaluarea cu ocazia inventarierii anuale, se efectuează de regulă, la sfârşitul anului , înainte de închiderea conturilor, se face la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element, fiind denumită valoarea de inventar stabilită funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţii. Pentru creanţe şi datorii se are în vedere valoarea lor previzibilă de încasat, respectiv de plată.
c) Evaluarea la încheierea exerciţiului financiar urmăreşte aplicarea consecventă a principiului prudenţei şi constă în aceea că elementele de activ şi de pasiv de natura datoriilor se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Pentru aceasta, valoarea de intrare se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, denumită valoare de inventar, caz în care se vor avea în vedere următoarele:
- pentru elementele de activ constatate în minus (valoarea de inventar mai mică decât valoarea contabilă netă, diferenţa se va include în cheltuieli , concomitent cu creşterea amortizării aferente, când suntem în situaţia activelor amortizabile, active la care deprecerea este ireversibilă (definitivă) sau se efectuează o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare pentru activele neamortizabile, active la care deprecierea este reversibilă.
Prin valoarea contabilă netă se înţelege valoarea de intrare , corectată cu amortizarea şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.
Valorile tranzacţionate pe o piaţă reglementată se evaluează la cursul din ultima zi de tranzacţionare, iar cele netranzacţionate, la costul istoric, mai puţin ajustările pentru pierdere de valoare, dacă este cazul.
- pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenţelor constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare a elementelor de pasiv se înregistrează în contabilitate, pe seama elementelor corespunzătoare de datorii.
La fiecare închidere de bilanţ se vor avea în vedere şi următoarele:
1. Elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi, acreditive şi depozite bancare, creanţe şi datorii în valută) se evaluează şi înregistrează utilizând cursul de schimb comunicat de BNR, valabil la data închiderii exerciţiului financiar. Diferenţele favorabile sau nefavorabile se vor înregistra la venituri sau cheltuieli financiare, după caz.
2. Pentru creanţele şi datoriile, exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, eventuale diferenţe care rezultă din evaluarea acestora se înregistrează de regulă, la venituri sau cheltuieli de exploatare sau financiare, în funcţie de natura operaţiunii.
3. Elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la cost istoric (imobilizări, stocuri) se înregistrează şi raportează utilizând cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei.
Se definesc elementele monetare ca fiind disponibilităţile băneşti şi activele/datoriile de primit/de plătit în sume fixe sau determinabile.
Dacă situaţiile financiare nu au fost aprobate şi a apărut elemente suplimentare, după data bilanţului, referitoare la perioada raportată, elementele respective trebuie ajustate pentru a reflecta şi informaţiile suplimentare.
d) Evaluarea la data ieşirii din entitate. La data ieşirii din entitate, bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.
Corectarea erorilor constatate în contabilitate se efectuează pe seama rezultatului reportat. Astfel de erori includ efectele greşelilor matematice, greşelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorări sau interpretări greşite a evenimentelor şi fraudelor.
Dacă operaţiunea de corectare a erorilor generează pierdere contabilă reportată, acestea trebuie acoperită înainte de efectuarea oricărei repartizări de profit.
EVALUAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE
Activele imobilizate sunt generatoare de beneficii şi au durata de utilizare mai mare de un an.
Beneficiile economice viitoare reprezintă potenţialul de a contribui direct sau indirect la fluxul de numerar sau de echivalent de numerar către entitate.
Imobilizările trebuie să facă obiectul ajustărilor pentru depreciere (amortizarea), indiferent dacă duratele lor de folosinţă economică sunt limitate sau nu, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuită la data bilanţului, dacă se estimează că reducerea valorii acestora este permanentă. Ajustările de valoare trebuie înregistrate în contul de profit şi pierdere şi detaliate în notele explicative, dacă acestea nu au fost prezentate separat în contul de profit şi pierdere . Când activele imobilizate fac obiectul ajustărilor excepţionale de valoare, exclusiv în scop fiscal, în notele explicative se prezintă valoarea ajustărilor şi motivele pentru care acestea au fost efectuate.
IMOBILIZĂRI NECORPORALE
Din categoria acestor imobilizări fac parte :
• cheltuielile de constituire;
• cheltuieli de dezvoltare;
• concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare, cu excepţia celor realizate în cadrul entităţii;
• fondul comercial;
• alte imobilizări necorporale şi
• avansurile şi imobilizările necorporale, în curs de execuţie.
Un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fără suport material şi deţinut în scopul procesului de producţie, sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative. El poate fi recunoscut în bilanţ dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru entitate şi costul activului poate fi evaluat în mod credibil.
Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile avansate pentru înfiinţarea sau dezvoltarea unei persoane juridice, cum ar fi :
- taxe şi cheltuieli de înscriere şi înmatriculare;
- cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni;
- cheltuieli de prospectare a pieţei, de publicitate şi alte cheltuieli de această natură legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii entităţii.
Aceste sume trebuie explicate în note.
Cheltuielile de dezvoltare. Prin cheltuieli de dezvoltare se înţeleg acele cheltuieli ocazionate de valorificarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau cu proprietăţi substanţial schimbate înaintea introducerii producţiei de serie sau utilizării.
Exemple de activităţi de dezvoltare:
- proiectarea, construcţia şi testarea producţiei, intermediere sau folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor;
- proiectarea într-o nouă tehnologie a uneltelor şi matriţelor de lucru;
- proiectarea, construcţia şi încercarea unei uzine pilot care nu este adecvată din punct de vedere economic pentru producţia de serie.
Dacă durata de amortizare a acestor naturi de cheltuieli depăşeşte cinci ani, ca urmare a unui contract de cercetare sau durata de utilizare pe o perioadă mai mare, situaţia trebuie prezentată în notele explicative, împreună cu motivele care au generat o astfel de stare.
În cazul în care, cheltuielile de dezvoltare nu au fost în totalitate amortizate, distribuirea profitului va fi interzisă, exceptând cazul în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu suma cheltuielilor neamortizate.
Din punct de vedere al tratamentului fiscal cheltuielile de dezvoltare se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară, pe perioada contractului sau pe durata de utilizare.
Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale şi activele similare aduse ca aport, achiziţionate sau dobândite pe alte căi se înregistrează în conturile de imobilizări necorporale la :
- valoarea de aport;
- costul de achiziţie sau
- costul de producţie, după caz.
În această situaţie,valoarea de aport se asimilează valorii juste.
Fondul comercial, apare de regulă, la consolidare şi reprezintă diferenţa dintre costul de achiziţie şi valoarea justă, la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate de către o entitate.
De regulă, fondul comercial se amortizează într-o perioadă de cinci ani, excepţia fiind condiţionată de nedepăşirea duratei de utilizare a activului şi de prezentarea cu justificarea necesară, în notele explicative.
Un activ necorporal se înregistrează iniţial la costul de achiziţie sau de producţie, iar în bilanţ el se prezintă la costul respectiv mai puţin ajustările cumulative de valolare.
Un activ necorporal trebuie scos din evidenţă la cedare sau atunci când nu mai există posibilitatea realizării unui beneficiu economic viitor dintr-o utilizare ulterioară. Câştigurile sau pierderile cauzate de astfel de operaţiuni se stabilesc ca diferenţă între veniturile cauzate cu ieşirea activului şi valoarea sa neamortizată inclusiv cheltuielile generate cu cedarea acestuia, prezentându-se ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere.
