Pentru stabilirea impozitului pe profitul realizat de persoanele juridice (societatile de capital), in unele tari se foloseste acelasi sistem de impunere ca in cazul persoanelor fizice, iar in altele se practica un sistem distinct. Modul in care se realizeaza impunerea profitului realizat de persoanele juridice este determinat de organizarea acestora, ca societati de persoane sau ca societati de capital.
In cazul societatilor de persoane, impunerea veniturilor acestora se face frecvent pe baza sistemului aplicat veniturilor persoanelor fizice, deoarece este dificil sa se faca distinctie intre averea fiecareia din persoanele asociate si patrimoniul societatii respective.
La societatile de capital, poate fi facuta o demarcatie neta intre averea personala a actionarilor si patrimoniul societatii deoarece actionarii raspund pentru actele si faptele societatii numai in limitele partii de capital pe care o detin. Profitul obtinut de o societate de capital se repartizeaza atat actio-narilor sub forma de dividende (proportional cu participarea lor la capital), cat si la dispozitia societatii pentru constituirea unor fonduri. Aceasta repar-tizare a profitului permite luarea in considerare a mai multor modalitati de impunere a veniturilor realizate de societatile de capital si anume:
a) se impune mai intai profitul total obtinut de societatea de capital si apoi separat profitul repartizat actionarilor sub forma de dividende. In acest caz, considerat clasic, partea din profit repartizata actionarilor este impusa de doua ori impozitarii (o data la societate si a doua oara la actionari sau asociati);
b) se impun numai dividendele, iar partea din profit lasata la dispozitia societatii de capital este scutita de impozit. Practicarea acestei metode este avantajoasa pentru societatile de capital si vizeaza simularea acestora in plasarea profitului realizat in noi investitii;
c) se impune numai partea din profit care ramane la dispozitia societatii de capital, iar dividendele repartizate actionarilor nu sunt impuse impozi-tarii. In acest caz se incalca principiul echitatii fiscale, deoarece se exone-reaza de la impunere dividendele realizate de actionari;
d) impunerea separata, mai intai a dividendelor repartizate actionarilor si apoi a partii din profit ramase la dispozitia societatii de capital.
In vederea stabilirii venitului impozabil al societatii de capital, se pleaca de la rezultaele de bilant ale acesteia, la care se adauga: soldul stocurilor (soldurile de la inceputul anului, plus intrarile din productie, minus iesirile), veniturile din castiguri de capital, dobanzile la conturile curente, veniturile din dobanzi la creditele acordate, veniturile din chirii, etc. Pentru a se stabili venitul impozabil, urmeaza ca din veniturile brute astfel dereminate sa se scada: cheltuielile de productie, dobanzile platite, prele-varile la fondul de rezerva si la alte fonduri speciale permise de lege, pier-derile din activitatea anului curent si eventual din anii precedenti, anumite prelevari pentru scopuri social-culturale. Conditiile si limitele in care pot fi facute aceste scazaminte difera de la tara la tara.
In ceea ce priveste impozitarea propriu-zisa a profitului net obtinut de societatile de capital, practica internationala permite evidentierea urmatoa-relor situatii:
a) in unele tari cotele de impunere sunt diferentiate in functie de proprie-tarul capitalului social;
b) cotele de impunere sunt diferentiate in functie de natura activitatilor din care se obtine profitul;
c) nivelul cotelor de impunere este stabilit in functie de cifra de afaceri a societatilor comerciale;
d) utilizarea unor cote de impozit diferite, dupa cum impozitul este un venit al bugetului de stat (federal) sau al bugetelor locale;
e) utilizarea unei singure cote de impunere.
Dupa cum rezulta din cele prezentate, impozitul pe profitul societatilor de capital se calculeaza pe baza unor cote proportionale carora li se pot aplica anumite corective.
Impunerea profitului realizat de persoanele juridice se face, de regula, anual, pe baza declaratiei de impunere intocmite de acestea.
4.2. Impozitele pe avere
Institurea acestor impozite a fost facuta din cauza ca diferite persoane fizice si juridice au drept de proprietate asupra unor bunuri mobile sau imobile.
In practica fiscala din diferite tari, impozitele pe avere se intalnesc sub urmatoarele forme:
• impozite asupra averii propriu-zise;
• impozite pe circulatia averii;
• impozite pe sporul de avere sau pe cresterea valorii averii.
Impozitele asupra averii propriu-zise pot fi intalnite atat ca impozite stabilite asupra averii, dar platite din venitul obtinut de pe urma averii respective, cat si ca impozite instituite pe substanta averii. Impozitele asupra averii propriu-zise care se intalnesc mai frecvent sunt:
• impozitele pe proprietatile imobiliare;
• impozitele asupra activului net.
Impozitele pe proprietatile imobiliare se intalnesc cel mai adesea sub forma impozitelor asupra terenurilor si cladirilor. Aceste impozite au ca baza de impunere fie valoarea de inlocuire sau valoarea declarata de proprietar, fie veniturile capitalizate privind bunurile respective. Cotele de impunere sunt in general scazute si sunt diferentiate atat in functie de categoria de folosinta a terenului, cat si de amplasamentul acestuia.
Impozitele asupra activului net au ca obiect intreaga avere mobila si imobila pe care o detine un contribuabil. La plata acestui impozit in unele tari sunt supuse atat persoanele fizice cat si cele juridice, iar in altele fie numai persoanele fizice, fie numai societatile de capital.
Impozitele pe circulatia averii se instituie in legatura cu trecerea dreptului e proprietate asupra unor bunuri mobile si imobile de la o persoana la alta. In aceasta categorie de impozite, se afla:
• impozitele pe succesiuni;
• impozitele pe donatii;
• impozitele pe actele de vanzare-cumparare a unor bunuri imobile;
• impozitele pe hartiile de valoare (actiuni, obligatiuni, etc.);
• impozitele pe circulatia capitalurilor si a efectelor comerciale.
Impozitele pe succesiuni au ca obiect al impunerii averea primita drept mostenire de o persoana fizica si vizeaza numai circulatia bunurilor intre persoanele fizice. Impozitul poate fi stabilit fie global pentru toata averea lasata mostenire, fie separat pentru partea de avere ce revine fiecarui mostenitor. Calcularea impozitului se face pe baza unor cote progresive, iar nivelul acestora este diferentiat atat in functie de valoarea averii care face obiectul succesiunii, cat si in functie de gradul de rudenie existent intre persoana decedata (decujus) si mostenitorii acesteia (impozitul este mult mai mare cu cat succesorul este ruda mai indepartata cu persoana decedata).
Impozitele pe donatii au fost introduse pentru a preveni ocolirea platii impozitului pe succesiuni, in cazul in care are loc efectuarea de donatii de avere in timpul vietii. Impozitul cade in sarcina persoanei care primeste donatia (donatar) si se calculeaza pe baza unor cote progresive. Nivelul progresivitatii este influentat de valoarea averii donate si de gradul de rudenie dintre donator si donatar.
Impozitele pe actele de vanzare-cumparare a unor bunuri imobile cad in sarcina cumparatorilor. In unele tari pentru calcularea impozitului se utilizeaza cote proportionale, iar in altele cote progresive.
Impozitele pe sporul de avere sau pe cresterea valorii averii au ca obiect sporul de valoare pe care l-au inregstrat unele bunuri in cursul unei perioade de tmp. Ca impozite de acest gen putem mentiona:
• impozitul pe surplusul de valoare imobiliara;
• impozitul pe sporul de avere realizat in timp de razboi..
Impozitul pe surplusul de valoare imobiliara a fost introdus pentru impunerea sporului de valoare inregistrat de anumite bunuri imobiliare in intervalul de timp de la cumparare si pana la vanzare, fara ca proprietarul sa fi efectuat o cheltuiala in acest scop.
Impozitul pe sporul de avere realizat in timp de razboi are ca obiect averea dobandita in timpul sau ca urmare a razboiului. Cu toate ca impozitul se calcula in cote progresive, el n-a avut un randament prea ridicat, deoarece existau numeroase cai de sustragere de la impunere si se platea in moneda depreciata in urma inflatiei.
5. Dubla impunere juridica internationala
Cunoasterea temeinica a practicii fiscale internationale are o impor-anta deosebita in realizarea procesului de largire a cooperarii economice si financiare dintre acestea. Dubla impunere juridica internationala poate de-veni, la un moment dat, o piedica in amplificarea relatiilor economice, financiare, de credit, etc. dintre diferite tari.
5.1. Continutul dublei impuneri juridice internationale
Dubla impunere juridica internationala reprezinta supunerea la impozit a aceleiasi materii impozabile si pentru aceeasi perioada de timp, de catre doua autoritati fiscale din tari diferite. Dubla impunere poate aparea in cazul realizarii de catre rezidentii unui stat a unor venituri pe teritoriul altui stat.
Dubla impunere juridica internationala poate aparea numai in cazul impozitelor directe (al impozitelor pe venit si al celor pe avere).
In practica fiscala internationala pot fi intalnite mai multe criterii care stau la baza impunerii veniturilor sau a averii, si anume:
• criteriul rezidentei (domiciliului fiscal);
• criteriul nationalitatii;
• criteriul originii veniturilor.
Potrivit criteriului rezidentei, impunerea veniturilor se efectueaza de autoritatea fiscala din tara careia apartine rezidentul, indiferent daca veniturile sau averea sunt obtinute sau se afla pe teritoriul acelui stat sau in afara acestuia.
Conform criteriului nationalitatii, un stat impune rezidentii sai, care realizeaza venituri sau poseda averi din (in) statul respectv, indiferent daca ei locuiesc sau nu in tara lor.
In cazul criteriului originii veniturilor, impunerea se face de catre organele fiscale din tara pe al carei teritoriu s-au realizat veniturile sau se afla averea, facandu-se abstractie de rezidenta sau de nationalitatea beneficiarilor de venituri.
Modul in care aceste criterii sunt aplicate duce la aparitia dublei impuneri internationale.
Consecintele negative pe care le are dubla impunere asupra dezvoltarii relatiilor economice si financiare dintre diferite tari au facut necesara gasirea unor solutii pentru inlaturarea ei.
5.2. Metode pentru evitarea dublei impuneri juridice internationale
Evitarea dublei impuneri se poate face fie pe baza unor masuri legislative unilaterale, fie prin incheierea de acorduri bilaterale sau multilaterale intre diferite state, iar solutia cea mai potrivita este incheierea de conventii bi sau multilaterale intre state.
Conventia pentru evitarea dublei impuneri se aplica impozitelor pe ve-nit si pe avere, iar sub incidenta ei intra atat persoanele fizice cat si cele juridice.
Pentru evitarea propriu-zisa a dublei impuneri, in practica fiscala internationala se aplica mai multe metode sau procedee tehnice:
• scutirea totala;
• scutirea progresiva;
• "creditarea" ordinara a impozitului;
• "creditarea" totala a impozitului.
Conform procedeului scutirii (exonerarii) totale, venitul realizat in strainatate de rezidentul unui anumit stat si care a fost supus impunerii acolo, nu se mai include in venitul impozabil in statul de rezidenta.
In cazul procedeului scutirii (exonerarii) progresive, venitul obtinut de rezidentul unui stat in strainatate se adauga la veniturile realizate de acesta in statul de rezidenta, urmand apoi ca la venitul total astfel obtinut sa se stabileasca cota progresiva aferenta.
Procedeul "creditarii" (imputarii) ordinare consta in aceea ca impozitul platit statului strain pentru venitul realizat pe teritoriul acestuia, de rezidentul altui stat, se deduce direct din impozitul datorat statului de rezidenta, dar numai pana la limita impozitului intern ce revine la un venit egal cu venitul obtinut in strainatate.
In cazul procedeului "creditarii" (imputarii) totale impozitul platit in strainatate pentru venitul realizat acolo se deduce integral din impozitele datorate in statul de rezidenta. Deducerea integrala se face inclusiv in situatiile in care impozitul platit in strainatate este mai mare decat impozitul aferent aceluiasi venit in statul de rezidenta.
Aplelarea la unul sau altul din aceste procedee permite, dupa caz, diminuarea impozitelor datorate statului de rezidenta sau recunoasterea impozitelor platite in strainatate.
