In contunile de rezerve sunt evidentiate ,,rezervele legale” constituite in baza prevederilor Legii nr. 31/1990 privind societatile comerciale. Aceste rezerve au acelasi tratament si in conditiile aplicanii IAS.
In afara rezervelor legale, societatile comerciale au constituite si ,,alte rezerve” care necesita o analiza atenta.
Sumele reflectate la ,,alte rezerve” s-au constituit, de regula in baza unor acte normative si in multe cazuri nu reprezinta rezerve in adevaratul sens, ci venituri am a nate.
In contabilitatea societatilor comerciale putem intalni la ,,alte rezerve” sume provenind din:
a) diferente favorabile de curs valutar constituite in baza Hotararii Guvernului nr. 252/1996 privind regimul diferentelor de curs valutar aferente capitalului social in devize si alte openatiuni, astfel:
- diferente favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la sfarsitul exercitiului financiar a disponibilului in devize, in limita capitalului social subscris si varsat in valuta.
- diferente favorabile de curs valutar intre cursul de schimb de la data subscrierii capitalului social si cursul de schimb de la data varsarii acestuia.
Regula generala de evaluare a disponibilului in valuta la sfarsitul exercitiului este ca diferentele de curs valutar favorabile sau nefavorabile reprezinta venituri sau cheltuieli financiare. Aceasta regula era cuprinsa atat in Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii nr. 82/1991, aprobat prin HG nr. 704/1993, cat si in IAS 21 ,,Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar”.
Prin urmare, diferentele de curs valutar inregistrate in anii precedenti in contul 1068 trebuie trecute, cu ocazia retratarii, la rezultatul reportat, respectiv in contul 1172 “Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29”.
b)sume rezultate din reevaluarea stocului de medicamente conform prevederilor Hotararii Guvemului nr. 58/1994 la societatile comerciale care opereaza in industria de medicamente si farmacii.
Conform prevederilor acestei hotarari agentii economici care au produs si comercializat produsele prevazute in Hotararea Guvemului nr. 206/1993, modificata pnin Hotararea Guvernului nr. 58/1994, ale caror preturi se stabileau sub supravegherea Ministerului Finantelor, procedau la inventarierea si reevaluarea stocurilor de valori materiale la data aplicarii preturilor respective.
Diferentele favorabile rezultate in urma reevaluarii in conformitate cu prevederile de mai sus se inregistrau in fondul de rezerva al agentilor economici.
Cu ocazia retratarii, aceste rezerve se trec in contul 1172 “Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29”.
Aceasta operatie este motivata de faptul ca, la vanzare, stocurile au fost inregistrate in cheltuieli la valoarea reevaluata, diminuand rezultatul exercitiului cu diferenta din reevaluare. Prin trecerea sumei din contul 1068 “Alte rezerve” in rezultatul reportat se efectueaza reintregirea contului de rezultat, deoarece cheltuiala efectiva reprezinta doar costul stocurilor.
c) rezervele constituite ca urmare a participarii societatii cu aport de capital constand in terenuri si mijloace fixe la capitalul social al unei alte societati comerciale.
Potrivit modului de reflectare in contabilitate, diferenta intre valoarea de aport rezultata in urma evaluarii si valoarea ramasa neamortizata in cazul mijloacelor fixe, respectiv valoarea contabila in cazul terenunilor, pentru care s-au primit titluri de participare s-a reflectat in contul 1068 ,,Alte rezerve”. Articolele contabile privind participarea in natura Ia capitalul social au fost prezentate in Precizanile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor nr. 2242/1997 si Ordinul ministrului finantelor publice nr. 2332/2001 pentru aprobarea Precizarilor privind unele masuri referitoare la incheierea exercitiului financiar pe anul 2001 la persoanele juridice care, potrivit prevederilor Legii contabilitatii nr. 82/1991, republicata, au obligatia sa intocmeasca situatii financiare anuale, respectiv:
% = 212 - cu valoarea de inregistrare in contabilitate
“Mijloace fixe”
281 - valoarea amortizarii calculate
“Amortizari privind
imobilizarile corporale”
261 - valoarea neamortizata a mijloacelor fixe
“Titluri de participare”
sau
261 = 211 -valoarea titlurilor corespunzatoare terenurilor
“Titluri de participare” “Terenuri”
si
261 = 1068
“Titluni de participare” “Alte rezerve”
-cu diferenta dintre valoarea titlurilor dobandite si valoarea neamortizata a mijloacelor fixe, respectiv valoarea terenurilor.
La cedarea titlunilor de participare astfel dobandite, scaderea din evidenta se efectueaza astfel:
461 = 7641 -cu valoarea negociata a titlurilor vandute
“Debitori diversi” “ Venituri din imobilizari financiare cedate”
6641 = 261 -cu costul de achizitie al titlurilor
“Cheltuieli privind “Titluni de participare”
imobilizarile financiare cedate”
1068 = 261
“Alte rezerve” “Titluni de participare”
In conditiile in care valoarea titlurilor de participare dobandite din participarea cu un activ imobilizat la capitalul social al altor societati comerciale este mai mare decat valoarea neamortizata a imobilizarilor ce fac obiectul participarii, societatea comerciala are un castig. Totusi, par. 22 din lAS 16, specifica faptul ca deoarece procesul de realizare a unui castig este incomplet, nu se recunoaste nici un profit sau pierdere corespunzator acestor tranzactii.
Prin urmare, la retratarea situatiilor financiare, sumele provenind din participarea la capitalul social al altei societati comerciale cu imobilizari evidentiate in contul 106, pot avea unul din tratamentele:
a) fie sumele respective von fi evidentiate in continuare in contul 106, urmand ca la scaderea din evidenta a acestor titluri sa se debiteze contul 106;
b) fie trecerea sumelor din contul 106 in contul 1172 sau 1173 (articol contabil 106= 1172, 106 = 1173) cu conditia ca eventualul sold creditor al contului 1172 sau 1173 sa nu fie distribuit actionarilor iar la scaderea din evidenta a titlurilor care fac obiectul acestei inregistrari sa se efectueze articolul contabil:
1172(1173) = 261.
IV.Cu privire la rezultatul reportat
Contul 107 ,,Rezultatul reportat” nu se retrateaza deoarece acesta prezinta fie sold debitor ceea ce reprezinta pierdere, fie sold creditor care reprezinta profit aferent anilor anteniori, nerepartizat. Cu ocazia retratanli se efectueaza numai preluarea soldului in contul corespunzator noului plan decontuni 107= 1171 sau 1171= 107, dupa caz.
V.Cu privire la conturile de fonduri
Contul 118 “Alte fonduri” are in componenta sa atat sume care sunt de natura rezervelor, cat si sume care sunt de natura veniturilor.
In soldul contului 118 inainte de retratare pot fi surne reprezentand:
a) sume repartizate in anii anteriori din profitul net pentru constituirea surselor proprii de finantare (articol contabil 129 = 118). Aceste surse au caracter permanent si sunt de natura rezervelor. La retratare se efectueaza articolul contabil 118=1068/analitic distinct.
b) sume primite cu titlu gratuit de Ia FPS de societatile care s-au privatizat. Un exemplu privind analiza si reflectarea in contabilitate a sumelor care au avut drept destinatie achizitia sau constructia de active imobilizate este prezentat in Ghidul Practic de aplicare a standardelor Internationale de Contabilitate, editat si difuzat de Editura Economica.
Pentru sumele primite de la FPS avand ca destinatie achitarea datoriilor societatii se aplica tratamentul subventiilor pentru venituri prevazut Ia IAS 20 ,,Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor legate de asistenta guvernamentala”.
Sumele primite de la FPS cu aceasta destinatie au fost inregistrate prin articolul contabil 5121 = 118. La retratare aceste sume se preiau in contul 1172 ,,Rezultatul reportat provenit din aplicarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29”, articol contabil 118 = 1172.
c) sume preluate in cont 118 “Alte fonduri” din contul 111 ,,Fond de dezvoltare” la aparitia Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, aprobate prin H.G. nr. 909/1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, modificata si completata prin Ondonanta Guvernului nr. 54/1997.
Pana la aparitia acestor norme, pentru evidentierea surselor de finantare a investitiilor se utiliza contul 111 ,,Fondul de dezvoltare”. Acesta colecta surse atat din amortizare, profit net, cat si din vanzari de active. Soldul creditor reprezenta surse de finantare neutilizate.
Sursele de finantare a investitiilor, ramase neutilizate care au provenit din profit net sau din vanzari de active (care se constituiau tot prin repartizari de profit) constituie surse permanente pentru societate si sunt trecute cu ocazia retratarii in contul 1068 “Alte rezerve” (articol contabil 118= 1068).
d) Sume primite de la bugetul statului cu destinatia de cheltuieli de capital sau subventii pentru investitii de catre societatile sau companiile cu capital majoritar de stat.
Incadrarea sumelor primite in una sau alta din cele doua destinatii se efectueaza in functie de clauzele care au conditionat finantarea.
In cazul in care sumele primite si inregistrate in contul 118 ,,Alte fonduni” au caracter de subventie, atunci se va proceda Ia trecerea sumelor din acest cont in cel de subventii (118 = 131).
In situatia in care sumele primite reprezinta cheltuieli de capital, urmand a majora capitalul social dupa receptia imobilizarilor corporale finantate din acestea si intocmirea formalitatilor juridice, se poate proceda Ia transferul sumelor din cont 118 ,,Alte fonduri” la rezerve, urmand ca ulterior acestea sa fie incorporate in capitalul social in conformitate cu prevederile legale (118 = 1068).
