Criteriile de bază după care sunt clasificate cheltuielile şi veniturile sunt după natură şi după destinaţie (funcţiuni).
Modelul contului de rezultate cu clasificarea cheltuielilor şi veniturilor după destinaţie este dominant în lumea anglo-saxonă, fiind concentrat pe cifra de afaceri şi costul mărfurilor vândute.
Calculul acestor indicatori este cerut de interesul investiţional la care trebuie să răspundă contul de profit şi pierdere. Ca exemplu se poate considera contul de profit şi pierdere în SUA (INCOME STATEMENT) care se realizează în forma listă, după funcţiunile întreprinderii: funcţia de producţie, funcţia de vânzare, funcţia administrativă şi cea financiară. INCOME STATEMENT nu face diferenţierea între mărfurile cumpărate pentru a fi vândute şi produsele finite obţinute din producţia proprie pentru vânzare, ambele categorii fiind considerate bunuri vândute. Aceasta este explicaţia lipsei valorii adăugate din contul de profit şi pierdere.
În cadrul contabilităţii financiare româneşti se utilizează mai multe criterii de clasificare a cheltuielilor, veniturilor şi implicit, a rezultatelor între care:
A. Felul activităţii consumatoare de resurse şi generatoare de venituri;
B. Felul şi natura economică a cheltuielilor provocate de activitatea întreprinderii şi veniturilor obţinute ca rezultat din activitatea desfăşurată;
A. În funcţie de felul activităţii, cheltuielile şi veniturile se grupează astfel:
Cheltuieli şi venituri din activitatea de exploatare;
Cheltuieli şi venituri din operaţiuni financiare;
Cheltuieli şi venituri din operaţiuni extraordinare.
B. Criteriul de clasificare anterior, combinat cu cel privind felul şi natura cheltuielilor şi veniturilor, generează, în concordanţă cu Legea Contabilităţii, art. 96-97, următoarea clasificare complexă.
cheltuielile ocazionate de activitatea de exploatare:
- cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, ambalaje, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile, costul de achiziţie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor, costul de achiziţie al energiei şi apei consumate, costul de achiziţie al animalelor şi păsărilor şi costul mărfurilor vândute;
- cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate e terţi (întreţinere şi reparaţii); redevenţe; locaţii de gestiune şi chirii; studii şi cercetări, inclusiv sumele plătite pentru contractele de cercetare; cheltuielile cu alte servicii executate de terţi (colaboratori, comisioane, inclusiv cele plătite agenţilor economici cu activitate de comerţ exterior şi onorarii, cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate, transportul de bunuri şi personal, deplasări, detaşări şi transferări, poşta şi taxe de telecomunicaţii, servicii bancare şi altele);
- cheltuieli cu personalul (salariile şi alte drepturi de personal, asigurările şi protecţia socială, contribuţia unităţii la asigurările sociale şi pentru ajutorul de şomaj, cheltuieli cu pregătirea şi perfecţionarea profesională şi alte cheltuieli cu personalul suportate de unitatea patrimonială);
- alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanţe şi alte cheltuieli de exploatare);
cheltuielile din operaţiuni financiare
- pierderile din creanţe legate de participaţii; pierderile din vânzarea titlurilor de plasament, diferenţele nefavorabile de curs valutar din operaţiunile curente şi disponibilităţile în devize; dobânzile curente aferente împrumuturilor primite si altor datorii privind exerciţiul în curs; sconturile acordate clienţilor; alte cheltuieli financiare (pierderi din creanţe de natură financiară şi altele);
cheltuielile din operaţiuni extraordinare Această categorie cuprinde toate cheltuielile care, prin conţinutul şi natura economică, au caracter pur întâmplător, fără legătură directă cu activitatea curentă, normală a întreprinderii. Se referă fie la operaţii de gestiune (despăgubiri, amenzi, perisabilităţi şi lipsuri de inventar, donaţii şi subvenţii acordate, inclusiv prelevările şi donaţiile făcute în scopuri umanitare, precum şi pentru sprijinirea activităţilor sociale, culturale şi sportive, pierderi din debitori diverşi), fie la operaţii de capital (valoarea contabilă a imobilizărilor cedate şi alte cheltuieli extraordinare);
cheltuielile cu amortizările şi provizioanele
Sunt grupate în funcţie de natura cheltuielilor prevăzute mai sus, după caz cuprinzând: amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale. Această categorie este tratată separat pentru că, deşi se structurează pe cele trei activităţi desfăşurate în întreprindere, ea se delimitează distinct în planul de conturi.
Cheltuielile aferente pentru constituirea provizioanelor se delimitează astfel: provizioane pentru riscuri şi cheltuieli; provizioane privind deprecierea imobilizărilor; provizioane pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie; provizioane pentru deprecierea creanţelor şi provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament, amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor; provizioane reglementate;
cheltuieli cu impozitul pe profit calculat potrivit legii
Conform Legii Contabilităţii, contabilitatea veniturilor se ţine pe categorii de venituri, după natura lor, care se grupează astfel:
Venituri din exploatare, care cuprind:
- venituri din vânzarea produselor, mărfurilor, lucrărilor executate şi din serviciile prestate. În contabilitate aceste venituri se înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători, ai livrării lor pe baza facturii sau în alte condiţii prevăzute în contract, care atestă transferul de proprietate a bunurilor asupra clienţilor;
- venituri din producţia stocată, reprezentând variaţia în plus (creştere) sau în minus (scădere) între valoarea la cost de producţie a stocurilor de producţie şi producţiei în curs de la finele perioadei şi valoarea stocurilor iniţiale ale produselor şi producţiei în curs, neluând în calcul provizioanele pentru depreciere constituite. Veniturile din producţia stocată se înscriu, alături de celelalte venituri, în contul de profit şi pierdere, cu semnul plus (sold creditor), sau minus (sold debitor);
- venituri din producţia de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor şi cheltuielilor efectuate de unitate pentru ea însăşi, care se înregistrează ca active imobilizate corporale şi necorporale;
- venituri din subvenţii de exploatare, reprezentând subvenţiile primite pentru acoperirea diferenţelor de preţ şi pentru acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii (finanţarea activităţii de cercetare şi alte finanţări) de care beneficiază societatea din partea statului, a colectivităţilor publice sau a altor unităţi patrimoniale;
- alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanţe recuperate şi alte venituri de exploatare;
- veniturile realizate în avans: încasări sau creanţe aferente unor bunuri nelivrate, a unor lucrări sau servicii neprestate, nu se consideră venituri ale exerciţiului, înregistrându-se într-un cont distinct, care se reflectă în bilanţ;
veniturile financiare
- venituri din participaţii; venituri din alte imobilizări financiare; venituri din creanţe imobilizate; venituri din titluri de plasament; venituri din diferenţe de curs valutar; venituri din dobânzi; venituri din sconturi obţinute şi alte venituri financiare;
veniturile extraordinare
Sunt reprezentate de acele venituri care nu au legătură cu activitatea normală, curentă a societăţii şi se referă fie la operaţii de exploatare, fie la operaţii de capital, cum sunt: despăgubiri şi penalităţi încasate; venituri din cedarea activelor; cotele-părţi de subvenţii pentru investiţii, virate la rezultatul exerciţiului; alte venituri extraordinare (donaţii, salarii neridicate prescrise şi alte venituri);
veniturile din diminuarea sau anularea provizioanelor
Se înregistrează la venituri de exploatare, financiare, excepţionale, în cazurile în care nu se justifică menţinerea provizioanelor, respectiv are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibilă.
Clasificarea rezultatului exerciţiului şi determinarea
rezultatului fiscal
Conform prevederilor Legii contabilităţii, rezultatul exerciţiului se calculează lunar, când se determină profitul sau pierderea. Calculul se face cumulat de la începutul anului, astfel încât, la sfârşitul anului să se poată prezenta calculul global şi final al rezultatului obţinut.
Rezultatul exerciţiului se determină la sfârşitul exerciţiului financiar, prin compararea veniturilor cu cheltuielile aferente şi poate îmbrăca forma profitului sau pierderii.
Rezultatul = Veniturile – Cheltuielile
Rezultatul unui exerciţiu este generat de cele trei activităţi care determină şi clasificarea cheltuielilor şi veniturilor:
- rezultatul activităţii de exploatare = veniturile din exploatare - cheltuieli de exploatare
- rezultatul activităţii financiare = venituri financiare - cheltuieli financiare
Aceste două activităţi formează activitatea curentă care se desfăşoară în întreprindere, iar rezultatul exploatării şi rezultatului financiar formează rezultatul curent.
- rezultatul activităţii extraordinare = venituri extraordinare - cheltuieli extraordinare
Rezultatul activităţii extraordinare este generat de operaţii de gestiune şi de capital, care nu au nici o legătură cu activitatea curentă.
Rezultatul exerciţiului este reprezentat de suma celor trei rezultate parţiale:
Rezultatul = Rezultatul + Rezultatul + Rezultatul
exerciţiului financiar exploatării financiar extraordinar
Rezultatul exerciţiului reprezintă soldul final al contului de profit şi pierdere supus repartizării pe destinaţiile legale.
Formarea şi calculul profitului impozabil au la bază formula:
Profitul = Veniturile – Cheltuielile corespunzătoare + Cheltuielile – Deducerile
Impozabil realizate veniturilor realizate nedeductibile fiscale
Rezultatul fiscal se determină prin respectarea şi aplicarea principiului conectării cheltuielilor la venituri, aşa-numitul „matching”, care prevede deducerea din veniturile recunoscute a cheltuielilor care au contribuit la realizarea acestora.
Cheltuielile nedeductibile sunt diferenţele permanente care au ca efect majorarea rezultatului impozabil în raport cu rezultatul contabil. Aceste corecţii au ca scop neutralizarea cheltuielilor contabilizate şi deduse din rezultatul contabil dar a căror deducere nu este admisă din punct de vedere fiscal.
Deducerile fiscale extracontabile diminuează rezultatul fiscal în raport cu cel contabil. Au ca scop retratarea rezultatului contabil de elemente deja contabilizate dar neimpozabile.
Dacă din profitul contabil se deduce impozitul pe profit, se obţine profitul net, după formula:
Profitul net = Profitul contabil – Impozitul pe profit
Repartizarea profitului se înregistrează în contabilitate în condiţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare.
Clasificarea cheltuielilor în contabilitatea de gestiune
Contabilitatea de gestiune este destinată, în principal, pentru înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, etc., decontarea producţiei, precum şi calculul costului de producţie al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, inclusiv al producţiei în curs.
Pentru calcularea costurilor de producţie, cheltuielile, după natura lor, înregistrate în contabilitatea generală, pot fi grupate astfel:
a) cheltuieli directe (materii prime şi materiale directe, remuneraţii directe, contribuţia privind asigurările şi protecţia socială, alte cheltuieli directe);
b) cheltuieli indirecte de producţie (cheltuieli comune ale secţiei);
c) cheltuieli de desfacere;
d) cheltuieli generale de producţie;
Cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producţie, repartizate raţional asupra produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, formează costul de producţie al acestora.
Cheltuielile se mai pot grupa, în funcţie de dependenţa lor faţă de volumul producţiei, în cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe (constante). Cheltuielile variabile sunt acelea a căror mărime evoluează proporţional cu producţia la care se referă, fiind însă relativ fixe sau constatate pe unitate de produs, cum sunt: consumurile de materii prime şi materiale auxiliare directe, remuneraţiile directe, energia, combustibilul, materialele folosite în scopuri tehnologice şi alte cheltuieli. Cheltuielile fixe sunt acelea care au un nivel relativ constant, indiferent de oscilaţiile volumului de producţie, cum sunt: cheltuielile generale ale întreprinderii, o parte din cheltuielile comune ale secţiei şi din cheltuielile de desfacere şi altele.
