INTRODUCERE.
Pentru inceput trebuie sa mentionez ca potrivit art. 19 din Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, in contabilitatea societatilor comerciale, profitul sau pierderea se stabileste cumulat de la inceputul exercitiului financiar.Profitul si pierderea pot fi clasificate ca fiind profit si pierdere contabila si profit si pierdere fiscala.
CAPITOLUL I.
Veniturile constituie cresteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrari sau cresteri ale activelor ori descresteri ale datoriilor care se concretizeaza în cresteri ale capitalului propriu, altele decât din contributii ale actionarilor.
Cheltuielile constituie diminuari ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de iesiri sau scaderi ale valorii activelor ori cresteri ale datoriilor, care se concretizeaza în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora catre actionari.
Conform IAS 1 se clasifica veniturile si cheltuielile in:
Din punct de vedere contabil,
Cheltuielile si veniturile sunt clasificate dupa:
a) natura (cheltuieli cu salarii, materiale, venituri din prestari de servicii)
b)destinatie , adica:
b.1.) cheltuieli de productie de baza
b.2) cheltuielile generale de administratie:de desfacere ,cheltuieli cu activitatea bancara (comisioane, dobanzi) , cu activitatea nebancara (operatii vizand lizingul, factoringul, scontari, operatii cu titluri si cheltuieli cu activitati administrative.
In Romania contul de profit si pierdere se intocmeste dupa natura si le imparte in 3 activitati:
1.De exploatare
2.Financiare
3.Extraordinare
Cheltuieli cu impozitul pe profit nu sunt cheltuieli propriuzise dar apar in contabilitate pentru evidenta si control.Ele sunt prelevari din venituri in favoarea statului in conformitate cu prevederile legale.
cheltuieli cu impozitul pe profitul curent (suma varsata la stat)
cheltuieli cu impozitul amanat
Inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli se efectueaza, de regula, la sfarsitul exercitiului financiar. Rezultatul definitiv al exercitiului se stabileste la inchiderea acestuia.
In Romania exercitiul financiar este anul calendaristic.Pornind de la aceste prevederi legale, o entitate economica poate obtine ca rezultat contabil, profit sau pierdere.
Veniturile si cheltuielile se pot gasi în Contul de profit si pierdere în diferite moduri astfel încât sa furnizeze informatia relevanta pentru procesul decizional.
Profitul este valoarea care ramane dupa ce cheltuielile au fost deduse (scazute) din venituri.Profitul poate fi definit ca fiind excedentul de venit obtinut din vanzarile unei entitati economice peste nivelul cheltuielilor care le-au generat.
Repartizarea profitului se inregistreaza in contabilitate pe destinatii, dupa aprobarea si verificarea situatiilor financiare anuale,potrivit Hotararii Adunarii Generale a actionarilor sau asociatilor.
Potrivit hotararii adunarii generale a actionarilor sau asociatilor,pierderea contabila reportata se acopera din:
-profitul exercitiului financiar,
-profitul reportat,
-rezerve,
-prime de capital,
-capital social.
Cheltuielile
Din punct de vedere fiscal,
Tinand cont de aspectul fiscal, o intreprindere trebuie sa inregistreze toate documentele justificative care sunt realizate in numele acesteia, ceea ce inseamna ca unele dintre ele contin cheltuieli care nu sunt recunoscute de sistemul fiscal. Daca acestea trebuie contabilizate, la calculul impozitului pe profit ele trebuie eliminate din calcul, facand o baza de impozitare mai mare a profitului impozabil si implicit a impozitului pe profit pe care intreprinderea il datoreaza bugetului de stat.
Principiul conectarii cheltuielilor la venituri
Varietatea cheltuielilor care sunt ocazionate de activitatea agentilor economici, in functie de natura activitatii pe care o desfasoara fiecare tip in parte, face imposibila o enumerare stricta a cheltuielilor care sunt considerate nedeductibile din punct de vedere fiscal.
Din acest punct de vedere trebuie facut apel la doctrina, si anume trebuie aplicat principiul conectarii cheltuielilor la venituri, care impune recunoasterea in situatiile financiare numai a acelor cheltuieli care sunt ocazionate de desfasurarea curenta a activitatii societatii comerciale. Alte cheltuieli pe care aceasta le ocazioneaza nu trebuie recunoscute in situatiile financiare. Acest punct de vedere este unul mai mult de natura strict contabila.
O interpretare a principiului conectarii cheltuielilor la venituri ca unele cheltuieli nu sunt recunoscute sau admise in calculul impozitului pe profit deoarece nu sunt producatoare de venituri. O cheltuiala este deductibila din punct de vedere fiscal numai daca prin realizarea ei sunt generate venituri. Daca prin ocazionarea ei nu sunt generate venituri, atunci acea cheltuiala este considerata nedeductibila din punct de vedere fiscal.
Tot in categoria cheltuielilor nedeductibile din punct de vedere fiscal se inscriu si acele cheltuieli care sunt producatoare de venituri, dar de o valoare inferioara acestora. Astfel, daca o intreprindere realizeaza cheltuieli generatoare de venituri, dar de o valoare inferioara acestora, diferenta dintre cheltuieli (mai mari) si venituri (mai mici) este considerata nedeductibila din punct de vedere fiscal, marind astfel baza de impozitare a impozitului pe profit.
Din punct de vedere fiscal cheltuielile sunt :
a)deductibile fiscal
b)nedeductibile fiscal
c)partial deductibile fiscal
Cele mai importante cheltuieli care sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal in Codul Fiscal Roman sunt:
a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentand diferente din anii precedenti sau din anul curent, precum si impozitele pe profit sau pe venit platite in strainatate. Sunt nedeductibile si cheltuielile cu impozitele neretinute la sursa in numele persoanelor fizice si juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din Romania;
b) dobanzile/majorarile de intarziere, amenzile, confiscarile si penalitatile de intarziere datorate catre autoritatile romane, potrivit prevederilor legale.
Amenzile, dobanzile, penalitatile sau majorarile datorate catre autoritati straine ori in cadrul contractelor economice incheiate cu persoane nerezidente si/sau autoritati straine sunt cheltuieli nedeductibile, cu exceptia majorarilor al caror regim este reglementat prin conventiile de evitare a dublei impuneri;
c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsa din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost incheiate contracte de asigurare, precum si taxa pe valoarea adaugata aferenta. Nu intra sub incidenta acestor prevederi stocurile si mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamitati naturale sau a altor cauze de forta majora, in conditiile stabilite prin norme;
d) cheltuielile cu taxa pe valoarea adaugata aferenta bunurilor acordate salariatilor sub forma unor avantaje in natura, daca valoarea acestora nu a fost impozitata prin retinere la sursa;
e) cheltuielile facute in favoarea actionarilor sau asociatilor, altele decat cele generate de plati pentru bunurile livrate ori serviciile prestate contribuabilului, la pretul de piata pentru aceste bunuri sau servicii;
f) cheltuielile inregistrate in contabilitate, care nu au la baza un document justificativ, potrivit legii, prin care sa se faca dovada efectuarii operatiunii sau intrarii in gestiune, dupa caz, potrivit normelor;
g) cheltuielile pentru contributiile platite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative;
h) cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestari de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestarii acestora in scopul activitatilor desfasurate si pentru care nu sunt incheiate contracte;
i) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum si cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu exceptia celor care privesc bunurile reprezentand garantie bancara pentru creditele utilizate in desfasurarea activitatii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate in cadrul unor contracte de inchiriere ori de leasing, potrivit clauzelor contrac- tuale;
j) cheltuielile de sponsorizare si/sau mecenat si cheltuielile privind bursele private, acordate potrivit legii; contribuabilii care efectueaza sponsorizari si/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificarile ulterioare, si ale Legii bibliotecilor nr. 334/2002, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, precum si cei care acorda burse private, potrivit legii, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, daca totalul acestor cheltuieli indeplineste cumulativ urmatoarele conditii:
1. Este in limita a 3% din cifra de afaceri.
2. Nu depaseste mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat.
In limitele respective se incadreaza si cheltuielile de sponsorizare a bibliotecilor de drept public, in scopul constructiei de localuri, al dotarilor, achizitiilor de tehnologie a informatiei si de documente specifice, finantarii programelor de formare continua a bibliotecarilor, schimburilor de specialisti, a burselor de specializare, a participarii la congrese internationale.
CAPITOLUL II
Veniturile
Din punct de vedere fiscal veniturile sunt:
a)impozabile
b)neimpozabile
Exemple de venituri neimpozabile:
a) veniturile din variatia stocurilor;
b) veniturile din productia de imobilizari corporale si necorporale;
c) veniturile din exploatare, reprezentand cota-parte a subventiilor guvernamentale si a altor resurse pentru finantarea investitiilor;
d) veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, conform reglementarilor legale;
e) veniturile rezultate din anularea datoriilor si a majorarilor datorate bugetului statului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform reglementarilor legale;
f) veniturile realizate din despagubiri de la societatile de asigurare;
si altele
Cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal trebuie judecate cel putin din doua puncte de vedere. In primul rand trebuie respectata regula fiscala potrivit careia sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal acele cheltuieli care sunt enumerate de Codul Fiscal, indiferent de natura activitatii desfasurate de o societate comerciala.
In al doilea rand, trebuie aplicat principiul conectarii cheltuielilorla venituri.
Pierderea este valoarea negativa care ramane dupa ce cheltuielile au fost deduse din venituri si se mai poate defini ca fiind diminuari de beneficii economice.
Pierderea este: „nerealizare de profit”, un „minus de profit”, un „gol de profit”, o „pierdere de profit”.
Pierderile de profit reprezinta diminuari ale beneficiilor economice. Astfel, cand cheltuielile depasesc veniturile, are loc o pierdere de profit.
Rezultatul Brut /Rezultatul Net.
a)Pierdere bruta/Profit brut.
Profit brut. In legislatia de specialitate in vigoare nu este data o definitie a „profitului brut”, insa aceasta exprima diferenta pozitiva intre „veniturile totale ”inregistrate in contabilitate indiferent daca veniturile sunt sau nu impozabile si „cheltuielile totale”inregistrate in contabilitate ,indiferent de natura si felul lor sau daca sunt sau nu deductibile fiscal .Acest profit brut se mai numeste si profit contabil.
Profitul contabil brut = venituri totale – cheltuieli totale
Pierdere bruta. Daca cheltuielile totale sunt mai mari decat veniturile totale, se inregistreaza pierdere bruta sau pierdere contabila.
Pierdere contabila bruta = cheltuieli totale – venituri totale
Pierderea contabila bruta
In reglementarile contabile, pierderile contabile sunt recunoscute ca reduceri ale beneficiilor economice si pot rezulta sau nu ca urmare a desfasurarii activitatii curente a entitatii.
Profitul contabil net/Pierderea contabila neta.
Profitul contabil net/Pierderea contabila neta este profitul/pierderea ce rezulta dupa ce s-a scazut cheltuiala cu impozitul pe profit(soldul contului 121).
Baza de Impozitare=Rezultatul Fiscal.
Baza de impozitare=Rezultatul contabil net+Cheltuieli nedeductibile-Venituri neimpozabile.
Veniturile neimpozabile sunt „veniturile scutite de la impozitare”, adica veniturile care nu se iau in calcul la determinarea profitului impozabil si a impozitului pe profit.
Veniturile neimpozabile sunt, de regula, acele venituri care au mai fost supuse impozitarii.
Din punct de vedere contabil , cheltuielile entitatii reprezinta valorile platite sau de platit pentru consumuri de stocuri,personal si terti,inclusiv provizioanele, amortizarile si ajustarile pentru depreciere sau pierderi de valoare(cheltuieli nemonetare).
Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care nu indeplinesc conditiile legale pentru a fi scazute din venituri, in scopul determinarii profitului impozabil si a impozitului pe profit.
CAPITOLUL III
In practica, entitatea poate inregistra rezultate diferite la finele exercitiului financiar, fapt ce o plaseaza intr-una din urmatoarele situatii:
1.obtine profit contabil brut, profit impozabil si in consecinta are profit contabil net;
Exemplu:
VT=10.000
CT=8.000 (fara ch.cu imp.pe profit)
__________
Profit brut=2.000
C.neded=500
V.neimp=300
C.imp.prof.=352
______________
P.brut=10.000-8.000=2.000
P.net=10.000-8.000-352=1.648
P.imp=(10.000-300)-(8.000+500)=2.200
Imp.Prof=2.200*16/100=352
sau P.imp.=2.000+500-300
2.obtine profit contabil brut, are pierdere fiscala si prezinta si profit contabil net;
Exemplu:
VT=10.000
CT=8.000 (fara ch.cu imp.pe profit)
___________
P.brut = 2.000
C.neded=500
V.neimp=3.000
C.imp.prof.=0
_____________________
P.Brut=10.000-8.000=2.000
P.net=10.000-8.000-0=2.000
P.imp=(10.000-3.000)-(8.000-500)=0 (-500)
sau P.imp.=2.000+500-3000
3.obtine pierdere contabila bruta, are profit impozabil si prezinta pierdere contabila neta;
Exemplu:
VT=7.000
CT=8.000 (fara ch.cu imp.pe profit)
___________
P.brut = -1.000
C.neded=1.500
V.neimp=100
C.imp.prof.=64
_____________________
P.Brut=7.000-8.000=-1.000
P.net=7.000-8.000-64=-1.064
P.imp=(7.000-100)-(8.000-1.500)=400
Imp.Prof=400*16/100=64
sau -1.000+1.500-100
4.obtine pierdere contabila bruta, are pierdere fiscala si in final prezinta pierdere contabila neta.
Exemplu:
VT=7.000
CT=8.000 (fara ch.cu imp.pe profit)
___________
P.brut = -1.000
C.neded=500
V.neimp=800
C.imp.prof.=0
P.Brut=7.000-8.000=-1.000
P.net=7.000-8.000-0=-1.000
P.imp=(7.000-800)-(8.000-500)=-1.300
Imp.Prof=0
sau -1000+500-800
momentul in care o entitate inregistreaza pierdere contabila bruta, nu mai poate inregistra profit contabil net. Profit contabil net este singura sursa din care se pot repartiza dividende.
CAPITOLUL V –PROFIT SI PIERDERE
De retinut ca atat profitul contabil brut, cat si pierderea fiscala nu se regasesc in evidenta financiar-contabila, ci numai extracontabil, in Registrul fiscal si in consecinta in „Declaratia privind impozitul pe profit”.
In ceea ce priveste pierderile, trebuie sa facem distinctia intre pierderile contabile si pierderile fiscale.
Pierderea contabila se refera la pierderea contabila bruta si pierderea contabila neta, pe care le gasim reglementate prin Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, si Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene, parte componenta a Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005, cu modificarile si completarile ulterioare.
Pierderea contabila bruta se recupereaza din profiturile contabile brute obtinute in urmatorii ani, fara a se limita perioada de timp in care pierderea contabila bruta dintr-un an se poate recupera din profiturile contabile brute obtinute in viitor.
In cazul pierderii fiscale exista prevederi prin Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare si prin normele metodologice de aplicare a acestuia, ca aceasta se poate recupera din profitul impozabil obtinut in urmatorii 5 ani consecutivi, iar incepand din anul 2009 aceasta perioada de recuperare s-a marit la 7 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor fiscale se vor efectua in ordinea inregistrarii acestora, la fiecare termen de plata a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale in vigoare din anul inregistrarii acestora.
Nota: In Balanta de Verificare la contul 121 "Profit si pierdere" , soldul reprezinta Profit contabil net sau Pierdere Contabila neta deoarece contine inclusiv cheltuielile cu impozitul pe profit.
Formula de calcul pentru a se determina Baza de Impozitare (sau Rezultatul Fiscal) este:
Baza de impozitare (Rezultatul Fiscal) = (Sold cont 121 + Cheltuieli nedeductibile+ ch.cu impozitul pe profit calculat anterior in exercitiul financiar curent - Veniturile neimpozabile + Rezultatul Fiscal (pierderi fiscale)anul N-1).
Baza de Impozitare *16/100 = Impozit pe profit brut.
Impozit pe profit brut (de la 01.01 N la data calcularii)- Cheltuielile cu Impozitul pe profit calculat anterior in exercitiul financiar curent = Impozit pe profit de plata (net).
In aplicarea prevederilor art. 18 alin. (2) coroborat cu art. 34 alin. (15) lit. a) din Codul fiscalla calculul impozitului datorat se vor avea in vedere urmatoarele:
d) compararea impozitului pe profit aferent cu impozitul minim calculat si plata impozitului la nivelul sumei celei mai mari.
In practica se defalca contul 1171 la data de 31.12.N-1, in cazul cand exista pierderi contabile in :
D1171.01= Pierderi fiscale anul N-1 (se recupereaza in max.7 ani) -folositi acest sold la calculul impozitului pe profit in anul N
D1171.02= Pierderi nefiscale (diferenta) anul N-1(nu are limita de recuperare)
Se intocmeste un dosar "fiscal" cu toate declaratiile fiscale la care se anexeaza copii dupa Ordinele de Plata.
Se intocmeste extracontabil “ Fisa Fiscala a firmei “in care sa contina:
-Data,nr.decont
-Data exigibilitatii
-Suma obligatiei
-Data si nr. OP
-Suma achitata
-sold final
-Nr.zile intarziere plata.
-Penalizari
Cu aceasta fisa ,inclusiv dosarul "fiscal",registrul de calcul Imp.pe profit,balantele de verificare,se efectueaza punerea de acord prin efectuarea punctajului cu Administratia Financiara.
